dezembro 15, 2020

Entidades Imunes e Isentas

Por admin
1 – Introdução

Imunidade e isenção têm diferença na sua concepção legal, onde imunidade é prevista na Constituição Federal em seu art. 150 e a isenção é tratada por lei como a Lei nº 9.532/1997.

A imunidade pode ser objetiva ou subjetiva, onde:

a)   objetiva é a imunidade aplicada diretamente sobre a coisa, como por exemplo, a venda de livros e jornais, não sendo aplicado sobre a pessoa jurídica; e

b)   subjetiva é a imunidade que tem como beneficiário a pessoa jurídica, como por exemplo, Templos de qualquer culto.

Seguindo essa linha de raciocínio a União, os Estados e os Municípios têm imunidade subjetiva, exceto se exercer atividades econômicas regidas pelas leis aplicáveis às empresas privadas que não têm o benefício da imunidade constitucional.

2 – Imunidade constitucional

São imunes ao Imposto de Renda (CF/1988, art. 150, VI, “b” e “c” e CTN, arts. 9º, IV, “b” e “c”, e 14, com a alteração introduzida pela Lei Complementar nº 104/2001):

I – os templos de qualquer culto;

II – os partidos políticos, inclusive suas fundações, e as entidades sindicais de trabalhadores, sem fins lucrativos, desde que:

a)   não distribuam nenhuma parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;

b)   apliquem seus recursos integralmente no Brasil, na manutenção de seus objetivos institucionais;

c)   mantenham escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão;

III – as instituições de educação e as de assistência social, sem fins lucrativos observadas as normas informadas neste item.

A imunidade concedida a essas entidades: a)    restringe-se aos resultados relacionados com as suas finalidades essenciais (art. 150, § 4º, da Constituição Federal); b)    não as exime da responsabilidade legal pelo imposto que lhes caiba reter na fonte sobre rendimentos que pagarem a terceiros, e não as dispensas da prática de atos, previstos em lei, assecuratórios do cumprimento de obrigações tributárias por terceiros, podendo a autoridade competente suspender a imunidade no caso de inobservância dessas normas (CTN, art. 14 e RIR/1999, arts. 167 e 169, §§ 1º e 2º).
3 – Templo de qualquer culto

Para José Afonso da Silva (Comentário Contextual à Constituição, 2005, p. 656), “templos são os edifícios onde se realizam os cultos e a liturgia, e toda edificação vinculada a isso estará imune de impostos, inclusive os conventos e até a casa do sacerdote ou ministro, seja de que religião for contígua ao templo; se não houver essa contiguidade vinculativa, a imunidade não se estende”.

A imunidade tributária concedida aos templos de qualquer culto prevista no art. 150, inciso VI, alínea “b” e
§ 4º, da CF, abrange o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais das instituições religiosas.

Já o ADI nº 2/2015 declara o conceito de templo de qualquer culto, para fins da imunidade prevista no art. 150, inciso VI, alínea “b”, da Constituição Federal, como a entidade por intermédio da qual se concretiza o direito constitucional ao livre exercício dos cultos religiosos e se exercita a liberdade de crença.

O mesmo ADI nº 2/2015 trouxe também que a imunidade destinada a templo de qualquer culto, nos termos do art. 150, VI, “b”, combinado com o § 4º, da Constituição, e a não incidência do Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguros (IOF), determinada pelo art. 2º, § 3º, inciso II, do Decreto nº 6.306/2007, não se aplicam à entidade que se constitui com a finalidade de colaborar ou cooperar com igrejas, auxiliá-las ou prestar-lhes qualquer serviço relacionado às finalidades essenciais do templo.

Cabe observar que a imunidade abrange somente os impostos, não sendo estendidas às contribuições sociais. Dessa forma, a imunidade está para o Imposto de Renda e IPTU, mas não pode ser aplicada, por exemplo, para a Cofins e para o PIS/Pasep.

4 – Imunidade das instituições de educação e de assistência social

De acordo com a Lei nº 9.532/1997, art. 12, com alteração introduzida pela Lei nº 9.718/1998, art. 10 (incorporados no RIR/1999, art. 170):

I – considera-se imune a instituição de educação ou de assistência social que preste os serviços para os quais foi instituída e os coloque à disposição da população em geral, em caráter complementar às atividades do Estado, sem fins lucrativos;

II – considera-se entidade sem fins lucrativos a instituição de educação ou de assistência social que não apresente superávit em suas contas ou, caso o apresente em determinado exercício, destine referido resultado integralmente à manutenção e ao desenvolvimento dos seus objetivos sociais;

III – para o gozo da imunidade, essas instituições estão obrigadas a atender aos seguintes requisitos:

a)   não remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos serviços prestados;

b)   aplicar integralmente seus recursos na manutenção e no desenvolvimento dos seus objetivos sociais;

c)   manter escrituração completa de suas receitas e despesas em livros revestidos das formalidades que assegurem a respectiva exatidão;

d)   conservar em boa ordem, pelo prazo de 5 anos, contado da data da emissão, os documentos que comprovem a origem de suas receitas e a efetivação de suas despesas, bem como a realização de quaisquer outros atos ou operações que venham a modificar sua situação patrimonial;

e)   apresentar, anualmente, a DIPJ, em conformidade com o disposto em ato da Secretaria da Receita Federal do Brasil;

f)    recolher os tributos retidos sobre os rendimentos por elas pagos ou creditados e a contribuição para a seguridade social relativa aos empregados, bem como cumprir as obrigações acessórias daí decorrentes;

g)   assegurar a destinação de seu patrimônio a outra instituição que atenda às condições para gozo da imunidade, no caso de incorporação, fusão, cisão ou de encerramento de atividades, ou a órgão público;

h)   outros requisitos, estabelecidos em lei específica, relacionados com o seu funcionamento.

Salienta-se que, após a publicação da Lei nº 12.868/2013, art. 18, a  exigência a que se refere a letra “a” do item III, não impede:

a)   a remuneração aos diretores não estatutários que tenham vínculo empregatício; e

b)   a remuneração aos dirigentes estatutários, desde que recebam remuneração inferior, em seu valor bruto, a 70% do limite estabelecido para a remuneração de servidores do Poder Executivo federal.

A remuneração dos dirigentes estatutários referidos acima deverá obedecer às seguintes condições:

a)   nenhum dirigente remunerado poderá ser cônjuge ou parente até 3º grau, inclusive afim, de instituidores, sócios, diretores, conselheiros, benfeitores ou equivalentes da instituição de que trata o caput deste artigo; e

b)   total pago a título de remuneração para dirigentes, pelo exercício das atribuições estatutárias, deve ser inferior a 5 vezes o valor correspondente ao limite individual estabelecido neste parágrafo.

As novas regras supracitadas não impedem a remuneração da pessoa do dirigente estatutário ou diretor que, cumulativamente, tenha vínculo estatutário e empregatício, exceto se houver incompatibilidade de jornadas de trabalho.

(1)  Com a instituição da ECF, as pessoas jurídicas ficam dispensadas, em relação aos fatos ocorridos a partir de 1º.01.2014, da entrega da Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ). No entanto, no caso de encerramento, incorporação, fusão ou cisão de empresas durante o ano-calendário de 2014, a pessoa jurídica deve entregar a DIPJ referente a esse evento (Instrução Normativa RFB nº 1.422/2013, art. 5º; Instrução Normativa RFB nº 1.489/2014). (2) A Lei nº 9.532/1997, art. 12, § 1º (incorporado no RIR/1999, art. 171, § 1º) dispõe também que não estão abrangidos pela imunidade os rendimentos e os ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou variável pelas instituições de educação ou de assistência social. Todavia, o Supremo Tribunal Federal, na Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 1.802-3, deferiu medida cautelar que suspende, até a decisão final da ação, a aplicação desse dispositivo legal.
4.1 – Obrigações tributárias das instituições de educação

As instituições de educação estão obrigadas à observância, entre outras, das seguintes normas (Instrução Normativa SRF nº 113/1998):

I – para gozo da imunidade, não podem remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos serviços prestados, observando-se que:

a)   entende-se como dirigente a pessoa física que exerça função ou cargo de direção na pessoa jurídica, com competência para adquirir direitos e assumir obrigações em nome desta, interna ou externamente, ainda que em conjunto com outra pessoa, nos atos em que a instituição seja parte;

b)   não se considera dirigente a pessoa física que exerça função ou cargo de gerência ou de chefia interna na pessoa jurídica, podendo ser atribuída a essa pessoa remuneração, tanto em relação à função ou a cargo de gerência quanto a outros serviços prestados à instituição;

II – a instituição imune deve:

a)   manter escrituração completa de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades que assegurem a respectiva exatidão, para comprovação perante a Secretaria da Receita Federal do Brasil, observando-se que:

a.1)     a escrituração completa impõe a obrigatoriedade de manutenção dos livros Diário e Razão devidamente escriturados, com base em documentação hábil e idônea, observada a cronologia dos registros;

a.2)     essa escrituração poderá ser efetuada manualmente ou por meio mecânico ou eletrônico e, na hipótese de utilização de meio eletrônico, deverá ser mantida a documentação técnica completa e atualizada do sistema;

b)   conservar em boa ordem, pelo prazo de 5 anos, contado do primeiro dia do ano-calendário subsequente ao de sua emissão, os documentos que comprovem a origem de suas receitas e a efetivação de suas despesas, bem como a realização de quaisquer outros atos ou operações que venham a modificar sua situação patrimonial;

III – as instituições imunes, mantenedoras de instituições de ensino superior, sem finalidade lucrativa, devem observar, ainda, os seguintes requisitos:

a)   elaborar e publicar, em cada exercício social, demonstrações financeiras certificadas por auditores independentes, com o parecer do conselho fiscal ou órgão similar;

b)   submeter-se, a qualquer tempo, à auditoria pelo Poder Público;

c)   comprovar, sempre que solicitado:

c.1)     a aplicação de seus excedentes financeiros para os fins da instituição de ensino mantida;

c.2)     não haver remunerado ou concedido quaisquer vantagens ou benefícios, por qualquer forma ou título, a seus instituidores, dirigentes, sócios, conselheiros ou equivalentes;

c.3)     a destinação, para as despesas com pessoal docente e técnico-administrativo, incluídos os encargos e os benefícios sociais, de pelo menos 60% da receita das mensalidades escolares proveniente da instituição mantida;

d)   para efeito do limite mínimo de destinação da receita, referido em “c.3”, a receita das mensalidades escolares deve ser considerada pelo valor efetivamente auferido, não computados os valores correspondentes às reduções e aos descontos ou a bolsas de estudo concedidas;

e)   na determinação do montante destinado às despesas com pessoal docente, não serão computados os gastos com pessoal, encargos e benefícios sociais dos hospitais universitários.

5 – Fundação

Fundação conforme define o Dicionário Jurídico de Maria Helena Diniz, é:

“uma espécie de pessoa jurídica de direito privado ou de direito público que constitui um patrimônio personalizado, destinado a um fim que lhe dá unidade.”

É de direito privado a fundação que supõe instituidor e patrimônio privados, com orçamento e custeio privado que deve ser regida e submetida às normas e ao regime jurídico de direito privado.

Para sua criação, o instituidor fará, por escritura pública ou testamento, dotação especial de bens livres, especificando a que se destinará a fundação e declarando, se quiser, a maneira de administrá-la (Código Civil, arts. 44 e 62).

A finalidade é o elemento principal da constituição de uma fundação e uma das condições que a define. Deve-se verificar a origem dos bens, quem os destinou, seu instituidor e qual o destino pretendido por ele, se é de interesse particular ou de interesse público, para que possa ser definido se a fundação pertence ao direito público ou ao direito privado.

A fundação pública somente pode ser instituída pelo Poder Público mediante lei e custeada por recursos públicos, não se submetendo ao regime jurídico de direito privado. Tem personalidade jurídica própria para o exercício de atividades de interesse público.

Se a finalidade da fundação se tornar ilícita, impossível ou inútil ou, ainda, se vencer o prazo de sua existência, o órgão do Ministério Público, ou qualquer interessado, promoverá sua extinção. Nessa hipótese, o seu patrimônio, por designação judicial, salvo se o ato constitutivo ou o estatuto não dispuser em contrário, deverá ser incorporado ao de outra fundação que se proponha a fim igual ou semelhante (Código Civil, art. 61).

Dessa forma, é comum questionar se a imunidade tributária, prevista na Constituição Federal de 1988 (CF/1988), é válida para qualquer tipo de fundação (pública ou privada).

Podemos afirmar que a imunidade constitucional é válida apenas para as fundações públicas instituídas e mantidas pelo Poder Público (CF/1988, art. 150, VI, “c”, §§ 2º e 4º; e RIR/1999, art. 171, § 2º).

Por outro lado, as fundações privadas constituídas para fins religiosos, morais, culturais ou de assistência podem estar beneficiadas por isenção tributária concebida pela União, pelo Estado ou pelo Município, por meio de lei infraconstitucional.

Pode-se citar, por exemplo, a Lei nº 9.532/1997, arts. 15 e 18, incorporados pelo RIR/1999, art. 174, que concede isenção do Imposto de Renda às sociedades beneficentes, fundações, associações e sindicatos.

A imunidade constitucional mencionada veda a instituição de impostos sobre o patrimônio, renda ou serviços das fundações públicas.

6 – Pessoa jurídica isenta do Imposto de Renda

Consideram-se isentas do Imposto de Renda as instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural e científico e as associações civis que prestem os serviços para os quais foram instituídas e os coloquem à disposição do grupo de pessoas a que se destinam, sem fins lucrativos, observado o seguinte (Lei nº 9.532/1997, art. 15, incorporado ao RIR/1999, art. 174):

I – para caracterizar a ausência de fins lucrativos, essas entidades precisam se enquadrar nas condições descritas no número II do item 4;

II – a isenção aplica-se, exclusivamente, ao Imposto de Renda Pessoa Jurídica, não alcançando o imposto incidente na fonte sobre rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou de renda variável (o qual é considerado tributação exclusivamente na fonte);

De acordo com o Manual de Instruções da DIPJ, também não estão abrangidos pela isenção do Imposto de Renda os juros de capital distribuídos (entende-se que se trata de juros remuneratórios sobre o capital próprio, distribuídos por pessoa jurídica da qual a entidade participe).

III – para o gozo da isenção, essas instituições estão obrigadas a atender aos seguintes requisitos:

a)   não remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos serviços prestados, exceto no caso de associações assistenciais ou fundações, sem fins lucrativos, cujos dirigentes poderão ser remunerados, desde que atuem efetivamente na gestão executiva, respeitados como limites máximos os valores praticados pelo mercado na região correspondente à sua área de atuação, devendo seu valor ser fixado pelo órgão de deliberação superior da entidade, registrado em ata, com comunicação ao Ministério Público, no caso das;

b)   aplicar integralmente seus recursos na manutenção e no desenvolvimento dos seus objetivos sociais;

c)   manter escrituração completa de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades que assegurem a respectiva exatidão;

d)   conservar em boa ordem, pelo prazo de 5 anos, contado da data da emissão, os documentos que comprovem a origem de suas receitas e a efetivação de suas despesas, bem como a realização de quaisquer outros atos ou operações que venham a modificar sua situação patrimonial;

e)   apresentar, anualmente, DIPJ, em conformidade com o disposto em ato da Secretaria da Receita Federal do Brasil.

1)   Com a instituição da ECF, as pessoas jurídicas ficam dispensadas, em relação aos fatos ocorridos a partir de 1º.01.2014, da entrega da Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ). No entanto, no caso de encerramento, incorporação, fusão ou cisão de empresas durante o ano-calendário de 2014, a pessoa jurídica deve entregar a DIPJ referente a esse evento (Instrução Normativa RFB nº 1.422/2013, art. 5º; Instrução Normativa RFB nº 1.489/2014). 2)   No caso de incorporação, fusão, cisão ou de encerramento de atividades, as instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural e científico deverão assegurar a destinação de seu patrimônio a outra instituição que atenda às condições para gozo da isenção ou a órgão público. 3) Conforme esclarece a Solução de Consulta Cosit nº 159/2014, para efeitos da isenção do Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro (CSL) – outorgada às organizações religiosas de caráter educativo, cultural e de assistência social, constituídas na forma de associação sem fins lucrativos – são admissíveis as atividades de livraria e de gráfica, desde que, sem prejuízo dos demais requisitos legais, se identifiquem com aquelas atividades para as quais foi criada a entidade, e que os resultados obtidos se apliquem integralmente nos fins institucionais.    4) Conforme esclarece a Solução de Consulta Cosit nº 171/2015, a associação civil sem fins lucrativos:  a) faz jus ao gozo da isenção do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro (CSL), desde que não extrapole a órbita de seus objetivos sociais, não apure superávit em suas contas e, quando o apurar, observe os requisitos legais para manutenção da isenção; e  b) não estão sujeitos à incidência do Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos em sede de garantia à beneficiária domiciliada no exterior, pelo fato de ela não adquirir renda  
7 – Suspensão da imunidade ou da isenção

Sem prejuízo das demais penalidades previstas na lei, a Secretaria da Receita Federal do Brasil suspenderá o gozo da imunidade ou da isenção relativamente aos anos-calendário em que a pessoa jurídica houver praticado ou, por qualquer forma, tiver contribuído para a prática de ato que constitua infração a dispositivo da legislação tributária, especialmente no caso de informar ou declarar falsamente, omitir ou simular o recebimento de doações em bens ou em dinheiro, ou de qualquer forma cooperar para que terceiro sonegue tributos ou pratique ilícitos fiscais (Lei nº 9.532/1997, arts. 13 e 15, § 3º).

Considera-se, também, infração a dispositivo da legislação tributária o pagamento, pela instituição imune ou isenta, em favor de seus associados ou dirigentes ou, ainda, em favor de sócios, acionistas ou dirigentes de pessoa jurídica a ela associada por qualquer forma, de despesas consideradas indedutíveis na determinação da base de cálculo do Imposto de Renda ou da Contribuição Social sobre o Lucro.

1)    A fiscalização federal expedirá notificação fiscal na qual relatará os fatos que determinam a suspensão do benefício, indicando, também, a data da ocorrência da infração, e a entidade poderá, no prazo de 30 dias da ciência da notificação, apresentar as alegações e as provas que entender necessárias (Lei nº 9.430/1996, art. 32, §§ 1º e 2º, e Lei
nº 9.532/1997, art. 14). 2)    A Lei nº 9.532/1997, art. 13, caput, que trata da suspensão da imunidade pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, em virtude da constatação das ocorrências referidas no primeiro parágrafo deste item, e o art. 14 da mesma Lei, que prescreve os procedimentos para a efetivação da suspensão da imunidade, também foram objeto da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 1.802-3, tendo o Supremo Tribunal Federal deferido medida cautelar que suspende a aplicação desses dispositivos legais até a decisão final da ação.
8 – Tributos
8.1 – Imposto de Renda – Receitas de aplicações financeiras

Entidades isentas

As entidades isentas do Imposto de Renda não gozam da isenção desse imposto sobre as aplicações financeiras de renda fixa ou renda variável.

Assim, desde 1º.01.2005, de acordo com a Lei nº 11.033/2004 e com a Instrução Normativa RFB nº 1.022/2010, art. 37, os rendimentos auferidos em qualquer aplicação ou operação financeira de renda fixa sujeitam-se à incidência do Imposto de Renda na Fonte, mesmo no caso das operações de cobertura (hedge), realizadas por operações de swap e outras, nos mercados de derivativos, conforme as alíquotas a seguir:

a)   22,5%, em aplicações com prazo de até 6 meses;

b)   20%, em aplicações com prazo de 6 meses e 1 dia até 12 meses;

c)   17,5%, em aplicações com prazo de 12 meses e 1 dia até 24 meses;

d)   15%, em aplicações com prazo acima de 24 meses.

No caso de renda variável, será aplicada a alíquota de 15% sobre o ganho líquido apurados em cada mês.

Entidades imunes – Dispensa da retenção do Imposto de Renda na Fonte

Prescreve a Instrução Normativa RFB nº 1.022/2010, art. 57, que está dispensada a retenção do Imposto de Renda na Fonte sobre rendimentos de aplicações financeiras de renda fixa ou variável, quando o beneficiário do rendimento declarar à fonte pagadora, por escrito, sua condição de entidade imune.

A entidade deverá apresentar à instituição responsável pela retenção do imposto declaração, em 2 vias, assinada por seu representante legal.

A instituição responsável pela retenção do imposto arquivará a 1ª via da declaração, em ordem alfabética, que ficará à disposição da Secretaria da Receita Federal (RFB), devendo a 2ª via ser devolvida ao interessado, como recibo.

O descumprimento das disposições previstas implicará a retenção do imposto sobre os rendimentos pagos ou creditados.

Isso não se aplica à entidade de previdência privada fechada e à entidade de previdência privada aberta sem fins lucrativos, que continuam tendo os rendimentos de suas aplicações financeiras sujeitos à retenção do Imposto de Renda na Fonte.

Modelo de declaração

DECLARAÇÃO ………………………………………….. (nome da entidade), com sede (endereço completo …………………………….), inscrita no CNPJ sob o nº …………………, para fins da não retenção do Imposto de Renda sobre rendimentos de aplicações financeiras, realizadas através do ……………………………….(nome do banco, corretora ou distribuidora), declara: a)    que é:         ( ) partido político;         ( ) fundação de partido político;         ( ) entidade sindical de trabalhadores; b)    que o signatário é representante legal desta entidade, assumindo o compromisso de informar a essa instituição financeira, imediatamente, eventual desenquadramento da presente situação, e está ciente de que a falsidade na prestação destas informações o sujeitará, juntamente com as demais pessoas que para ela concorrerem, às
        penalidades previstas na legislação criminal e tributária, relativas à falsidade ideológica (art. 299 do Código Penal) e ao crime contra a ordem tributária (art. 1º da Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990). ………………., …………. (local e data) ________________________________ Assinatura do responsável Abono da assinatura pela instituição financeira
8.2 – Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL)

8.2.1 – Entidades beneficentes de assistência social

São isentas de contribuição para a seguridade social (categoria à qual pertence a Contribuição Social sobre o Lucro) as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei (CF/1988, art. 195, § 7º).

Cabe frisar que as entidades de assistência social são aquelas que prestam, sem fins lucrativos, atendimento e assessoramento aos beneficiários, bem como as que atuam na defesa e garantia de seus direitos.

A Lei nº 12.101/2009, art. 29, com as alterações da Lei nº 12.868/2013, contempla que estão isentas de contribuições para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam cumulativamente aos seguintes requisitos:

a)   não percebam seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores ou benfeitores, remuneração, vantagens ou benefícios, direta ou indiretamente, por qualquer forma ou título, em razão das competências, funções ou atividades que lhes sejam atribuídas pelos respectivos atos constitutivos;

b)   aplique suas rendas, seus recursos e eventual superávit integralmente no território nacional, na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos institucionais;

c)   apresente certidão negativa ou certidão positiva com efeito de negativa de débitos relativos aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e certificado de regularidade do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (FGTS);

d)   mantenha escrituração contábil regular que registre as receitas e despesas, bem como a aplicação em gratuidade de forma segregada, em consonância com as normas emanadas do Conselho Federal de Contabilidade;

e)   não distribua resultados, dividendos, bonificações, participações ou parcelas do seu patrimônio, sob qualquer forma ou pretexto;

f)    conserve em boa ordem, pelo prazo de 10 (dez) anos, contado da data da emissão, os documentos que comprovem a origem e a aplicação de seus recursos e os relativos a atos ou operações realizados que impliquem modificação da situação patrimonial;

g)   cumpra as obrigações acessórias estabelecidas na legislação tributária;

h)   apresente as demonstrações contábeis e financeiras devidamente auditadas por auditor independente legalmente habilitado nos Conselhos Regionais de Contabilidade quando a receita bruta anual auferida for superior ao limite fixado pela Lei Complementar nº 123/2006.

Salienta-se que, após a publicação da Lei nº 12.868/2013, art. 18, a  exigência a que se refere a letra “a” acima, não impede:

a)   a remuneração aos diretores não estatutários que tenham vínculo empregatício; e

b)   a remuneração aos dirigentes estatutários, desde que recebam remuneração inferior, em seu valor bruto, a 70% do limite estabelecido para a remuneração de servidores do Poder Executivo federal.

A remuneração dos dirigentes estatutários referidos acima deverá obedecer às seguintes condições:

a)   nenhum dirigente remunerado poderá ser cônjuge ou parente até 3º grau, inclusive afim, de instituidores, sócios, diretores, conselheiros, benfeitores ou equivalentes da instituição de que trata o caput deste artigo; e

b)   total pago a título de remuneração para dirigentes, pelo exercício das atribuições estatutárias, deve ser inferior a 5 vezes o valor correspondente ao limite individual estabelecido neste parágrafo.

As novas regras supracitadas não impedem a remuneração da pessoa do dirigente estatutário ou diretor que, cumulativamente, tenha vínculo estatutário e empregatício, exceto se houver incompatibilidade de jornadas de trabalho.

Conforme disposto na Lei nº 9.732/1998, art. 4º, as entidades sem fins lucrativos que atendam ao Sistema Único de Saúde, mas não pratiquem de maneira exclusiva e gratuita atendimento a pessoas carentes, gozarão de isenção das contribuições para a seguridade social de que tratam a Lei nº 8.212/1991, arts. 22 e 23 (entre as quais se inclui a Contribuição Social sobre o Lucro), na proporção do valor das vagas cedidas, integral e gratuitamente, a carentes e do valor do atendimento à saúde de caráter assistencial, desde que satisfaçam os requisitos já citados e observados o disposto no art. 4º e seguintes da Lei nº 12.101/2009.

(1) O Manual de Instruções da DIPJ, da Receita Federal do Brasil, quando trata das pessoas jurídicas imunes, inclui a seguinte orientação:         “Atenção:         As entidades sem fins lucrativos de que trata o inciso I do art. 12 do Decreto nº 3.048/1999, que não se enquadrem nas condições para gozo da imunidade devem apurar a base de cálculo e a CSL devida nos termos da legislação comercial e fiscal.”
        O Decreto nº 3.048/1999, art. 12, I, a que se refere a orientação da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) transcrita acima estabelece que se considera empresa “a firma individual, a sociedade que assume o risco de atividade econômica urbana ou rural, com fins lucrativos ou não, bem como os órgãos e as entidades da administração pública direta, indireta e fundacional”. (2) A isenção de que trata a Lei nº 12.101/2009 não se estende à entidade com personalidade jurídica própria constituída e mantida pela entidade à qual a isenção foi concedida.

8.2.2 – Entidades sem fins lucrativos

A Lei nº 9.532/1997, art. 15, estabelece que as entidades sem fins lucrativos isentas do Imposto de Renda Pessoa Jurídica, nas condições tratadas no tópico 6, exceto as entidades referidas na nota ao final deste subtópico, são isentas também da Contribuição Social sobre o Lucro.

Entre essas entidades, incluem-se as de caráter cultural, que podem abranger instituições de educação não beneficiárias de imunidade por se limitarem a atender à pequena parcela da coletividade (Decisão nº 78/1998 da SRRF da 9ª RF – Paraná e Santa Catarina).

Conforme estabelecido na Lei nº 9.732/1998, arts. 4º e 7º:

a)   as entidades sem fins lucrativos educacionais que não pratiquem de maneira exclusiva e gratuita o atendimento a pessoas carentes gozarão da isenção das contribuições para a seguridade social de que tratam os arts. 22 e 23 da Lei nº 8.212/1991 (entre as quais se incluem a Contribuição Social sobre o Lucro), na proporção do valor das vagas cedidas a carentes, integral e gratuitamente, desde que satisfaçam aos requisitos relacionados nas letras “a”, “b”, “d” e “e” do número III do tópico 4;

b)   está cancelada, desde 1º.04.1999, toda e qualquer isenção concedida, em caráter geral ou especial, de contribuição para a seguridade social em desconformidade com a Lei nº 12.101/2009.

(1) O Manual de Instruções da DIPJ, quando trata das pessoas jurídicas isentas, esclarece que: a)       as entidades sem fins lucrativos enquadradas no Decreto nº 3.048/1999, art. 12, I, que não se enquadrem na isenção da Lei nº 9.532/1997, devem apurar a base de cálculo e a CSL devida nos termos da legislação comercial e fiscal; b)       as associações de poupança e empréstimo e as bolsas de mercadorias e de valores são isentas do Imposto de Renda, mas são contribuintes da CSL; c)        as entidades sujeitas à planificação contábil própria apurarão a CSL de acordo com essa planificação.

8.2.3 – Suspensão da isenção

Sem prejuízo das demais penalidades previstas na legislação, a Secretaria da Receita Federal suspenderá o gozo da isenção relativamente aos anos-calendário em que a pessoa jurídica houver praticado ou, por qualquer forma, tiver contribuído para a prática de ato que constitua infração a dispositivo da legislação tributária, especialmente no caso de informar ou declarar falsamente, omitir ou simular o recebimento de doações em bens ou em dinheiro, ou de qualquer forma cooperar para que terceiro sonegue tributos ou pratique ilícitos fiscais (Lei nº 9.532/1997, arts. 13 e 15, § 3º).

Considera-se, também, infração ao dispositivo da legislação tributária o pagamento, pela instituição isenta, em favor de seus associados ou dirigentes ou, ainda, em favor de sócios, acionistas ou dirigentes de pessoa jurídica a ela associada por qualquer forma, de despesas consideradas indedutíveis na determinação da base de cálculo do Imposto de Renda ou da Contribuição Social sobre o Lucro.

(1) A fiscalização federal expedirá notificação fiscal na qual relatará os fatos que determinam a suspensão do benefício, indicando, também, a data da ocorrência da infração, e a entidade poderá, no prazo de 30 dias da ciência da notificação, apresentar as alegações e as provas que entender necessárias (Lei nº 9.430/1996, arts. 32, §§ 1º e 2º e Lei
nº 9.532/1997, art. 14).
(2) A Lei nº 9.532/1997, art. 13, caput e art. 14, que tratam, respectivamente, da suspensão da imunidade, pela Secretaria da Receita Federal, em decorrência da constatação das ocorrências referidas no primeiro parágrafo deste tópico, e sobre os procedimentos para a efetivação da suspensão da imunidade (referidos na nota 1), também foram objeto da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 1.802-3, tendo o Supremo Tribunal Federal deferido medida cautelar que suspende a aplicação desses dispositivos legais até a decisão final da ação.
8.3 – PIS/Pasep e Cofins

As organizações sem fins lucrativos e não governamentais (ONGs), fundações e entidades beneficentes, entre outras muitas vezes criadas e organizadas pelas próprias comunidades, são conhecidas como “terceiro setor”, cuja função é auxiliar nas questões sociais. Lembra-se que o primeiro setor é o governo, responsável pelas questões sociais, e o segundo setor é o privado, que responde pelas questões individuais.

As entidades consideradas sem fins lucrativos são imunes ou isentas de impostos. A imunidade está prevista na Constituição Federal e a isenção é concedida por lei.

Ressalta-se que estas entidades são imunes ou isentas somente a impostos, e não contribuições sociais, tais como Cofins e PIS/Pasep.

8.3.1 – PIS/Pasep – Folha de salário

8.3.1.1 – Sujeito passivo

As entidades sem fins lucrativos estão sujeitas à apuração do PIS/Pasep sobre a folha de salários. São contribuintes:

a)   templos de qualquer culto;

b)   partidos políticos;

c)   instituições de educação e de assistência social que preencham as condições e requisitos da Lei nº 9.532/1997, art. 12;

d)   instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural, científico e associações que preencham as condições e requisitos da Lei nº 9.532/1997, art. 15;

e)   sindicatos, federações e confederações;

f)    serviços sociais autônomos, criados ou autorizados por lei;

g)   conselhos de fiscalização de profissões regulamentadas;

h)   fundações de direito privado;

i)    condomínios de proprietários de imóveis residenciais ou comerciais; e

j)    Organização das Cooperativas Brasileiras (OCB) e as Organizações Estaduais de Cooperativas previstas na Lei nº 5.764/1971, art. 105, § 1º.

As sociedades cooperativas, que na apuração do PIS-Faturamento efetuarem qualquer dedução prevista na Instrução Normativa SRF nº 247/2002, art. 33, também contribuirão para o PIS/Pasep incidente sobre a folha de salários.

8.3.1.2 – Base de cálculo

A base de cálculo do PIS/Pasep incidente sobre a folha de salários mensal, das entidades, corresponde à remuneração paga, devida ou creditada a empregados.

Não integram a base de cálculo o salário-família, o aviso prévio indenizado, o Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS) pago diretamente ao empregado na rescisão contratual e a indenização por dispensa, desde que dentro dos limites legais.

8.3.1.3 – Alíquota

A alíquota do PIS/Pasep é de 1% sobre a folha de salários.

8.3.1.4 – Momento da ocorrência do fato gerador

Segundo a Instrução Normativa SRF nº 635/2006, art. 29:

“O fato gerador da Contribuição para o PIS/Pasep incidente sobre o total da folha de salários, para os efeitos desta Instrução Normativa, é o pagamento da folha de salários efetuado pelas pessoas jurídicas de que trata o art. 28.”

Mais adiante, a mesma instrução normativa, em seu art. 31, estabelece que:

“A base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep incidente sobre a folha de salários mensal corresponde à remuneração paga, devida ou creditada a empregados.”

Como se percebe, a instrução normativa, nos artigos anteriormente reproduzidos, trouxe uma incerteza quanto à data de pagamento da contribuição ao PIS devida sobre a folha de pagamento, haja vista que o crédito e o pagamento, na maioria das vezes, não ocorrem simultaneamente.

Desse modo, a dúvida que fica é: para fins de recolhimento da contribuição ao PIS, deve-se considerar como data da ocorrência do fato gerador a data do pagamento ou a data do crédito dos respectivos salários?

Entendemos que o correto é a adoção da data do crédito porque, normalmente, o crédito do salário ocorre primeiro ou simultaneamente ao pagamento.

Parece-nos, portanto, descartada a hipótese de se adotar como momento de ocorrência do fato gerador a data do pagamento quando este ocorrer em data posterior ao crédito, o que, naturalmente, interferiria diretamente na data de pagamento da contribuição.

Agindo dessa forma, a empresa poderia vir a postergar o pagamento da contribuição, o que, certamente, não seria aceito pela fiscalização.

Como exemplo, podemos citar a folha de pagamento do mês de dezembro/2014, paga em janeiro/2015.

Observado o prazo estabelecido pela Medida Provisória nº 2.158-35/2001, art. 18, II, alterado pela Lei nº 11.933/2010, art. 1º, se for considerado o regime de competência, o recolhimento deve ser feito até 25.01.2015; no entanto, se fosse adotada como data de ocorrência do fato gerador a do pagamento dos salários, a contribuição devida seria recolhida somente em 25.02.2015.

8.3.2 – Cofins

8.3.2.1 – Isenção

As entidades sem fins lucrativos estão isentas da Cofins. Observe-se que esta isenção se aplica somente às receitas relativas às atividades próprias. Contudo, é necessário observar a extensão da aplicação do conceito de receitas próprias (Instrução Normativa SRF nº 247/2002, art. 47, § 2º). Segundo as Soluções de Consulta da SRF da 8ª Região Fiscal, o conceito se aplica nos seguintes casos:

“SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 253, DE 21 DE SETEMBRO DE 2005

ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins

EMENTA: RECEITA DAS ATIVIDADES PRÓPRIAS. ISENÇÃO. Estarão isentas da Cofins as receitas das atividades próprias das instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural e científico e as associações civis que prestem os serviços para os quais houverem sido instituídas e os coloquem à disposição do grupo de pessoas a que se destinam, sem fins lucrativos, desde que tais entidades cumpram todos os requisitos legais para gozo da isenção do IRPJ e da CSLL. A verificação desse enquadramento compete ao próprio contribuinte e independe de prévia manifestação da Secretaria da Receita Federal, não constituindo, por conseguinte, a solução de consulta instrumento declaratório dessa isenção. Entendem-se por atividades próprias aquelas que não ultrapassam a órbita dos objetivos sociais das entidades sem fins lucrativos, alcançando especialmente as receitas tipicamente auferidas, tais como: doações, contribuições, inclusive a sindical e a assistencial, mensalidades e anuidades recebidas de profissionais inscritos, de associados, de mantenedores e de colaboradores, sem caráter contraprestacional direto, destinadas ao custeio e manutenção daquelas entidades e à execução de seus objetivos estatutários.”

“SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 110, DE 16 DE JULHO DE 2002

ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins

EMENTA: ISENÇÕES. ASSOCIAÇÕES SEM FINS LUCRATIVOS. A partir de 1º de fevereiro de 1999, são isentas da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins as receitas das associações civis sem fins lucrativos a que se refere o art. 15 da Lei nº 9.532 de 10/12/1997, relativas a suas atividades próprias, assim entendidas suas receitas típicas, como as contribuições, doações e anuidades ou mensalidades de seus associados e mantenedores, destinadas ao custeio e manutenção da instituição e execução de seus objetivos estatutários, mas que não tenham cunho contraprestacional. As demais receitas, como as decorrentes da prestação de serviços, vendas de mercadorias e ganhos de aplicações financeiras, serão tributadas conforme o disposto nos arts. 2º e 3º, § 1º da Lei nº 9.718, de 27/11/1998.”

8.3.2.2 – Receitas fora do objeto social da entidade

As receitas auferidas fora do objeto social das entidades estão sujeitas à apuração da Cofins aplicável às pessoas jurídicas em geral. Assim, as entidades imunes aplicam sobre as receitas que não forem próprias da atividade a alíquota do regime cumulativo de 3% e as entidades isentas ficam sujeitas à alíquota do regime não cumulativo de 7,6%.

Observa-se que as entidades imunes ou isentas somente estarão sujeitas à contribuição para o PIS–Pasep, às alíquotas de 0,65% e 1,65%, respectivamente, quando perderem o gozo da imunidade ou isenção do Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ), por meio de Ato Declaratório expedido pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, em razão do descumprimento das condições expostas na Lei nº 9.532/1997, arts. 12, 13, 14, 15, 16, 17 e 18.

8.3.2.3 – Receitas de aplicação financeira

Os rendimentos, de aplicações financeiras auferidas por entidade sem fins lucrativos, não se enquadram como receita de atividade própria e, portanto, não estão isentos da Cofins. Porém, em relação ao PIS/Pasep não são tributadas, conforme Solução de Consulta da 7ª Região Fiscal abaixo:

“SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 164, DE 26 DE AGOSTO DE 2002

ASSUNTO: Contribuição para o PIS/Pasep

EMENTA: Aplicações financeiras. As associações civis sem fins lucrativos contribuem para o PIS com base na folha de salários. Por conseguinte, no caso destas associações, os rendimentos de aplicações financeiras não compõem a base de cálculo da contribuição.

ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins

EMENTA: Aplicações financeiras. Os rendimentos de aplicações financeiras auferidos por associações civis sem fins lucrativos não se enquadram como receita de atividades próprias destas associações e, portanto, não estão isentos de Cofins, nos termos da MP 2.158-35/2001, art. 14.”

Ressalta-se, que por meio da Solução de Divergência nº 10/2010, a partir de 30.11.2009, as entidades beneficentes de assistência social possuidoras de certificado de isenção estão isentas da contribuição para a Cofins sobre as receitas financeiras, conforme transcrito abaixo:

“SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA Nº 10, DE 17 DE DEZEMBRO DE 2010

ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins

EMENTA: RECEITAS FINANCEIRAS. ENTIDADES BENEFICENTES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. Até o dia 29/11/2009, dia anterior ao da publicação da Lei nº 12.101, de 2009, mesmo as entidades beneficentes de assistência social possuidoras do certificado de isenção estavam sujeitas ao recolhimento da Cofins sobre as receitas financeiras auferidas, por não se tratarem de receitas derivadas das atividades próprias dessas entidades, a que se refere o inciso X do art. 14 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001. A partir do dia 30/11/2009, data de publicação no Diário Oficial da União da Lei nº 12.101, as entidades beneficentes de assistência social que forem possuidoras do certificado de isenção das contribuições para a seguridade social estão isentas também do recolhimento da Cofins sobre as receitas financeiras auferidas.”

Contudo, as pessoas jurídicas sem fins lucrativos, isentas do IRPJ e CSL, mas que não têm imunidade a impostos, sujeitas ao regime não cumulativo da Cofins, não recolherão o valor da contribuição sobre os rendimentos de aplicações financeiras, pois o Decreto nº 5.442/2004 reduziu a zero as alíquotas do PIS–Pasep e da Cofins incidentes sobre as receitas financeiras, inclusive decorrentes de operações realizadas para fins de hedge, auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas ao regime de incidência não cumulativa das contribuições.

Sobre as regras de contabilização das Entidades sem Finalidade de Lucros, veja a Resolução CFC nº 1.409/2012.
9 – ECF – entidades Imunes e Isentas
9.1 – Obrigatoriedade da entrega da ECF

Desde o ano-calendário de 2014, estão obrigadas a apresentar a ECF, de forma centralizada pela matriz, todas as pessoas jurídicas e equiparadas, inclusive imunes e isentas.

Em relação às pessoas jurídicas imunes e isentas do Imposto de Renda, no ano-calendário de 2014 (exercício de 2015), a obrigatoriedade de entrega não se aplicou em relação aos fatos ocorridos no ano-calendário, que não tenham sido obrigadas à apresentação da Escrituração Fiscal Digital da Contribuição para o PIS-Pasep, da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) e da Contribuição Previdenciária sobre a Receita (EFD-Contribuições), nos termos da Instrução Normativa RFB nº 1.252/2012 .

A partir do ano-calendário de 2015 (exercício de 2016), as entidades imunes ou isentas também devem apresentar a ECF, independentemente de, em relação aos fatos ocorridos no ano-calendário, terem ou não sido obrigadas à apresentação da Escrituração Fiscal Digital da Contribuição para o PIS-Pasep, da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) e da Contribuição Previdenciária sobre a Receita (EFD-Contribuições).

A ECF deverá ser transmitida anualmente ao Sped até as 23h59min59s, horário de Brasília, do último dia útil do mês de julho do ano seguinte ao ano-calendário a que se refira a escrituração.