dezembro 15, 2020

Lucro Real Completo (Parte I)

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1 – Introdução

Lucro Real é a forma completa de apuração do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido direcionada a todas as pessoas jurídicas quer por obrigatoriedade prevista na legislação vigente quer por livre opção.

Conceitua-se o Lucro Real como o lucro líquido contábil do período de apuração ajustado pelas adições, exclusões ou compensações previstas no Regulamento do Imposto de Renda (Decreto nº 3.000/1999).

2 – Pessoas Jurídicas Obrigadas a Optar

Estão obrigadas a optar pelo lucro real as pessoas jurídicas que estiverem enquadradas em uma das seguintes situações (Lei nº 9.718/1998, art. 14 e art. 22 da Instrução Normativa RFB nº 1.514/2014):

a)   que tenham receita total, no ano-calendário anterior, superior a R$ 78.000.000,00, ou proporcional ao número de meses do período, quando inferior a 12 meses, relativamente aos fatos geradores ocorridos a partir de 1º.01.2014;

b)   que tenham atividades de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta;

c)   que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior;

d)   que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam de benefícios fiscais, relativos à isenção ou redução do imposto;

e)   que, no decorrer do ano-calendário, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa, na forma do RIR/2018, art. 222;

f)    que exerçam atividade de factoring;

g)   que explorem as atividades de securitização de créditos imobiliários, financeiros e do agronegócio. (Lei nº 12.249/2010, art. 22, conversão da MP nº 472/2009, com efeitos desde 16.12.2009)

3 – Início de Atividade

O período de apuração da primeira incidência do imposto após a constituição da pessoa jurídica compreenderá o prazo desde o início do funcionamento até o último dia do respectivo trimestre.

A pessoa jurídica sujeita à tributação na forma do lucro real poderá optar pelo pagamento mensal com base na apuração por estimativa em cada mês, desde o início de atividade, apurados o lucro real e a CSLL no encerramento do ano-calendário em 31 de dezembro.

4 – Formas de tributação

A pessoa jurídica obrigada ao lucro real ou por opção deverá apurar o IRPJ e a CSLL trimestralmente ou anualmente.

4.1 – Trimestral

É uma forma completa e definitiva de tributação, apurada com base no lucro líquido contábil ajustado pelas adições, exclusões e compensações permitidas ou autorizadas pelo Regulamento do Imposto de Renda (RIR/2018).

O imposto será determinado com base no lucro real apurado por períodos trimestrais encerrados nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendário.

4.2 – Anual

É uma forma de tributação em que deverá apurar o lucro real, definitivamente, em 31 de dezembro de cada ano-calendário, com antecipações mensais, do Imposto de Renda e da Contribuição Social.

A pessoa jurídica pode suspender ou reduzir o imposto devido a qualquer momento, mediante a elaboração de balanços ou balancetes de suspensão ou redução de imposto devendo escriturar a Parte “A” do Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur) da ECF e o Livro Diário.

4.3 – Estimativa (mensal)

É uma forma de tributação anual onde o Imposto de Renda e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido são apurados mensalmente e determinados sobre base de cálculo estimado.

São apurados com base na receita bruta mensal, aplicando os percentuais previstos no RIR/2018, art. 223, ou com base em balanços ou balancetes de suspensão ou redução, previstos no RIR/2018, art. 230.

Sobre o conceito de receita bruta, veja as anotações que constam do subtópico 9.1.
5 – Opção
5.1 – Lucro real trimestral

A opção será manifestada com o pagamento da quota única ou primeira quota do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido e será irretratável para todo o ano-calendário.

No caso de apresentar prejuízo fiscal e base de cálculo negativa da CSLL no trimestre, embora não tenha IRPJ e CSLL a recolher, a opção será manifestada e confirmada com a entrega da Declaração de Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (DIPJ), a partir de 2014 na ECF.

5.2 – Lucro real estimado

A adoção pela forma de pagamento do IRPJ e CSLL com base na receita bruta será irretratável para todo o ano-calendário e será manifestada com o pagamento do imposto correspondente ao mês de janeiro ou de início de atividade.

6 – Escrituração Comercial e Fiscal
6.1 – Escrituração

•     A pessoa jurídica sujeita à tributação com base no lucro real deve manter escrituração com observância das leis comercias e fiscais.

•     A escrituração deverá abranger todas as operações do contribuinte, os resultados apurados em suas atividades no território nacional, bem como os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior.

•     Devem ser observadas normas dos arts. 178 a 182 da Lei nº 6.404/1976 (Lei das S.As.), Parecer Normativo CST nº 108/1978, Resolução CFC nº 1.328/2011 e Deliberação CVM.

•     A pessoa jurídica é obrigada a seguir ordem uniforme de escrituração, mecanizada ou não, utilizando os livros e papéis adequados, cujo número e espécie ficam a seu critério.

•     Optando pela forma de tributação com base no lucro real, a pessoa jurídica está obrigada a manter a escrituração comercial devendo para isto escriturar o Livro Diário, o Livro Razão, o Livro Registro de Inventário e o Lalur da ECF.

6.1.1 – Sistema Público de Escrituração Digital (Sped)

Mediante a publicação do Decreto nº 6.022/2007, foi instituído o Sistema Público de Escrituração Digital (Sped), com fundamento na Constituição Federal/1988, art. 37, XXII.

Esse ato normativo, incluído pela Emenda Constitucional nº 42/2003, prevê que as administrações tributárias da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios atuem de forma integrada, “inclusive com o compartilhamento de cadastros e de informações fiscais, na forma da lei ou convênio”.

O Sped é um instrumento que unificará as atividades de recepção, validação, armazenamento e autenticação de livros e documentos que integram a escrituração comercial e fiscal dos empresários e das sociedades empresárias, mediante fluxo único, computadorizado, de informações.

Tais livros e documentos serão emitidos em forma eletrônica, observado o disposto na Medida Provisória nº 2.200-2/2001, que instituiu a Infraestrutura de Chaves Públicas Brasileira (ICP-Brasil).

O armazenamento de dados no Sped não dispensará o empresário e a sociedade empresária de manter sob sua guarda e responsabilidade os livros e os documentos na forma e nos prazos previstos na legislação aplicável.

São usuários do Sped:

a)   a Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB);

b)   as administrações tributárias dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, mediante convênio celebrado com a RFB; e

c)   os órgãos e as entidades da administração pública federal direta e indireta que tenham atribuição legal de regulação, normatização, controle e fiscalização dos empresários e das sociedades empresárias.

Os usuários supracitados, no âmbito de suas respectivas competências, estabelecerão a obrigatoriedade, a periodicidade e os prazos de apresentação dos livros e dos documentos por eles exigidos, por intermédio do Sped.

Fica ressalvada, contudo, a competência dos usuários de exigir, a qualquer tempo, informações adicionais necessárias ao desempenho de suas atribuições.

O Sped tem por objetivo, na sua essência, promover a atuação integrada dos Fiscos federal, estaduais e municipais, mediante padronização e racionalização das informações e do acesso compartilhado à escrituração digital de contribuintes por pessoas legalmente autorizadas.

Compete à Secretaria da Receita Federal do Brasil:

a)   adotar as medidas necessárias para viabilizar a implantação e o funcionamento do Sped;

b)   coordenar as atividades relacionadas ao Sped;

c)   compatibilizar as necessidades dos usuários do Sped; e

d)   estabelecer a política de segurança e de acesso às informações armazenadas no Sped.

O Sped deverá manter, também, funcionalidades de uso exclusivo dos órgãos de registro para as atividades de autenticação de livros mercantis.

6.1.2 – Escrituração Contábil Digital (ECD)

A Escrituração Contábil Digital (ECD) foi criada para atender finalidades fiscais e previdenciárias e a ECD deverá ser transmitida, pelas pessoas jurídicas a ela obrigadas, ao Sistema Público de Escrituração Digital (Sped), instituído pelo Decreto nº 6.022/2007, e será considerada válida após a confirmação de recebimento do arquivo que a contém e, quando for o caso, após a autenticação pelos órgãos de registro.

A geração do livro digital deverá observar quanto à:

a)   escrituração e incorporação dos Termos de Abertura e de Encerramento, as disposições contidas no Manual de Orientação do Leiaute da Escrituração Contábil Digital (LECD), aprovado pelo Ato Declaratório Executivo Cofis nº 17/2015, segundo as disposições previstas na Instrução Normativa RFB nº 1.420/2013;

b)   incorporação das assinaturas digitais, a utilização de software oficial denominado Programa Validador e Assinador (PVA), a ser disponibilizado, gratuitamente, no site da RFB (Portal do Sped) na Internet, para download pelos interessados.

A ECD compreenderá a versão digital dos seguintes livros:

a)   livro Diário e seus auxiliares, se houver;

b)   livro Razão e seus auxiliares, se houver;

c)   livro Balancetes Diários, Balanços e fichas de lançamento comprobatórias dos assentamentos neles transcritos.

Os livros contábeis emitidos em forma eletrônica deverão ser assinados digitalmente, utilizando-se de certificado de segurança mínima tipo A3, emitido por entidade credenciada pela Infraestrutura de Chaves Públicas Brasileira (ICP-Brasil), a fim de garantir a autoria do documento digital.

De acordo com a Instrução Normativa nº 1.420/2013, estão obrigadas a adotar a ECD, em relação aos fatos contábeis ocorridos a partir de 1º.01.2014:

a)   as pessoas jurídicas sujeitas à tributação do Imposto sobre a Renda com base no lucro real;

b)   as pessoas jurídicas tributadas com base no lucro presumido, que distribuírem, a título de lucros, sem incidência do Imposto sobre a Renda Retido na Fonte (IRRF), parcela dos lucros ou dividendos superior ao valor da base de cálculo do imposto, diminuída de todos os impostos e contribuições a que estiver sujeita; e

c)   as pessoas jurídicas imunes e isentas que, em relação aos fatos ocorridos no ano-calendário, tenham sido obrigadas à apresentação da Escrituração Fiscal Digital das Contribuições, nos termos da Instrução Normativa RFB nº 1.252/2012. (Redação dada ao inciso pela Instrução Normativa RFB nº 1.510/2014)

d)   as Sociedades em Conta de Participação (SCP), como livros auxiliares do sócio ostensivo. (Inciso acrescentado pela Instrução Normativa RFB nº 1.486/2014)

Para as demais sociedades empresárias, a ECD é facultativa.

A obrigatoriedade a que se refere este subtópico não se aplica às pessoas jurídicas optantes pelo Simples Nacional, de que trata a Lei Complementar nº 123/2006. (Parágrafo acrescentado pela Instrução Normativa RFB nº 1.486/2014)

Até o ano-calendário de 2013, estavam obrigadas a adotar a ECD, nos termos do Decreto nº 6.022/2007, art. 2º:

a)   em relação aos fatos contábeis ocorridos a partir de 1º.01.2008, as sociedades empresarias sujeitas a acompanhamento econômico-tributário diferenciado, nos termos da Portaria RFB nº 11.211/2007, e sujeitas à tributação do Imposto de Renda com base no Lucro Real;

b)   em relação aos fatos contábeis ocorridos a partir de 1º.01.2009, as sociedades empresarias sujeitas à tributação do Imposto de Renda com base no Lucro Real.

Salienta-se que, portanto, a partir do ano-calendário 2009, estão obrigadas ao Sped Contábil – ECD todas as sociedades empresárias tributadas pelo lucro real.

Para as outras sociedades empresárias, a ECD é facultativa. As sociedades simples e as microempresas e empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional estão dispensadas desta obrigação. As regras de obrigatoriedade não levam em consideração se a sociedade empresária teve ou não movimento no período. Sem movimento não quer dizer sem fato contábil. Normalmente, ocorrem eventos como depreciação, incidência de tributos, pagamento de aluguel, pagamento do contador, pagamento de luz, custo com o cumprimento de obrigações acessórias (como apresentação de DCTF e DIPJ), entre outras.

Fica facultada a entrega da ECD às demais pessoas jurídicas não obrigadas, em relação aos fatos contábeis ocorridos a partir de 1º.01.2008.

As declarações relativas a tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) exigidas das pessoas jurídicas que tenham apresentado a ECD, em relação ao mesmo período, serão simplificadas, com vistas a eliminar eventuais redundâncias de informação.

A ECD deverá ser submetida ao Programa Validador e Assinador (PVA), especificamente desenvolvido para tal fim, a ser disponibilizado na página da RFB na Internet, no endereço <www.receita.fazenda.gov.br/sped>, contendo, no mínimo, as seguintes funcionalidades:

a)   validação do arquivo digital da escrituração;

b)   assinatura digital;

c)   visualização da escrituração;

d)   transmissão para o Sped; e

e)   consulta à situação da escrituração.

A ECD será transmitida anualmente ao Sped até o último dia útil do mês de junho do ano seguinte ao ano-calendário a que se refira a escrituração, até as 23h59min59s (horário de Brasília).

É obrigatória a assinatura digital efetivada mediante utilização de certificado digital válido, para a apresentação, por todas as pessoas jurídicas, exceto as optantes pelo Simples Nacional, da ECD para fatos geradores ocorridos a partir do ano-calendário 2009. (Instrução Normativa RFB nº 969/2009, art. 1º, inciso XIII, com redação dada pela Instrução Normativa RFB nº 995/2010)

Nos casos de extinção, cisão parcial, cisão total, fusão ou incorporação, a ECD deverá ser entregue pelas pessoas jurídicas extintas, cindidas, fusionadas, incorporadas e incorporadoras até o último dia útil do mês subsequente ao do evento.

O serviço de recepção da ECD será encerrado às 23h59min59s – horário de Brasília – da data final fixada para a entrega.

A apresentação dos livros digitais supre, em relação aos arquivos correspondentes, a exigência contida nas Instruções Normativas SRF nº 86/2001 e MPS/SRP nº 12/2006.

As informações relativas à ECD, disponíveis no ambiente nacional do Sped, serão compartilhadas com os órgãos e entidades de que trata o Decreto nº 6.022/2007, art. 3º, II e III, no limite de suas respectivas competências e sem prejuízo da observância à legislação referente aos sigilos comercial, fiscal e bancário, nas seguintes modalidades de acesso:

a)   integral, para cópia do arquivo da escrituração; e

b)   parcial, para cópia e consulta à base de dados agregados, que consiste na consolidação mensal de informações de saldos contábeis.

(1) Para o acesso citado na letra “a”, o órgão ou a entidade deverá ter iniciado procedimento fiscal ou equivalente, junto à pessoa jurídica titular da ECD.
(2) O acesso ao ambiente nacional do Sped fica condicionado à autenticação mediante certificado digital credenciado pela ICP-Brasil.
(3) O acesso também será possível às pessoas jurídicas em relação às informações por elas transmitidas ao Sped.
(4) O ambiente nacional do Sped manterá o registro dos eventos de acesso, pelo prazo de 6 (seis) anos, contendo, no mínimo:
a)       identificação do usuário;
b)       autoridade certificadora emissora do certificado digital;
c)        número de série do certificado digital;
d)       data e a hora da operação; e
e)       tipo da operação realizada. (5) As sociedades seguradoras, resseguradoras locais, sociedades de capitalização e entidades abertas de previdência complementar constituídas sob forma de sociedades anônimas, relativamente aos fatos contábeis ocorridos a partir de 1º.01.2009, ficam obrigadas a enviar sua escrituração mercantil, em versão digital, ao Sistema Público de Escrituração Digital (Sped), sem prejuízo das demais informações a que estão obrigadas a prestar, em conformidade com a legislação e regulamentação societária aplicáveis. O uso das referidas informações observará a política de segurança e de acesso a ser estabelecida pelo Administrador do Sped, dispensada a abertura de procedimento fiscal ou equivalente para o acesso integral da escrituração. Observa-se que a Escrituração Contábil Digital (ECD) deverá ser transmitida anualmente ao Sped, até o último dia do mês de junho do ano seguinte ao ano-calendário a que se refira a escrituração. Todavia, a Superintendência de Seguros Privados (Susep) poderá, a qualquer tempo, alterar a periodicidade de envio das ECD ao Sped, com vistas a reduzir a quantidade de informações atualmente requeridas de tais sociedades, por meio do Formulário de Informações Periódicas (FIP). (Circular Susep nº 406/2010)

As informações sobre o acesso à ECD pelos órgãos e entidades disponíveis para a pessoa jurídica titular da ECD serão disponibilizadas em área específica no ambiente nacional do Sped, com acesso mediante certificado digital.

Até 2012, a não apresentação da ECD no prazo acarreta a aplicação de multa no valor de R$ 5.000,00 por mês-calendário ou fração.

A não apresentação da ECD no prazo fixado ou a apresentação com incorreções ou omissões acarretará aplicação, ao infrator, das seguintes multas (Medida Provisória nº 2.158-35/2001, art. 57; Lei nº 12.873/2013, art. 57):

a)   por apresentação extemporânea:

a.1)     R$ 500,00 por mês-calendário ou fração, relativamente às pessoas jurídicas que estiverem em início de atividade ou que sejam imunes ou isentas ou que, na última declaração apresentada, tenham apurado lucro presumido ou pelo Simples Nacional;

a.2)     R$ 1.500,00 por mês-calendário ou fração, relativamente às demais pessoas jurídicas;

b)   por não cumprimento à intimação da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) para cumprir obrigação acessória ou para prestar esclarecimentos nos prazos estipulados pela autoridade fiscal: R$ 500,00 por mês-calendário; 

c)   por cumprimento de obrigação acessória com informações inexatas, incompletas ou omitidas:

c.1)     3%, não inferior a R$ 100,00, do valor das transações comerciais ou das operações financeiras, próprias da pessoa jurídica ou de terceiros em relação aos quais seja responsável tributário, no caso de informação omitida, inexata ou incompleta;

c.2)     1,5%, não inferior a R$ 50,00, do valor das transações comerciais ou das operações financeiras, próprias da pessoa física ou de terceiros em relação aos quais seja responsável tributário, no caso de informação omitida, inexata ou incompleta.

d)   são casos de reduções:

d.1)    as hipóteses de pessoa jurídica optante pelo Simples Nacional, em que os valores e o percentual referidos nas letras “b” e “c” serão reduzidos em 70%;

d.2)    para fins do disposto na letra “a1”, em relação às pessoas jurídicas que, na última declaração, tenham utilizado mais de uma forma de apuração do lucro, ou tenham realizado algum evento de reorganização societária, a aplicação de multa de que trata a letra “a 2”;

d.3)    a multa prevista na letra “a”, que será reduzida à metade, quando a declaração, demonstrativo ou escrituração digital for apresentado depois do prazo, mas antes de qualquer procedimento de ofício.

6.2 – Livro Diário

Devem ser lançados neste livro, dia a dia, diretamente ou por reprodução, os atos ou operações da atividade, que modifiquem ou possam a vir a modificar a situação patrimonial da pessoa jurídica, em folhas numeradas seguidamente, encadernadas e registrado na Junta Comercial (Sociedade Empresária) ou no Cartório de Registro Civil (Sociedade Simples).

É permitida a escrituração resumida no Diário, por totais que não excedam o período de um mês, relativamente a contas cujas operações sejam numerosas ou realizadas fora da sede do estabelecimento, desde que utilizados livros auxiliares para registro individualizado e conservados os documentos que permitam sua perfeita verificação.

Neste caso, no transporte dos totais mensais dos livros auxiliares, para o Diário, deve ser feita referência às páginas em que as operações se encontram lançadas nos livros auxiliares devidamente registrados.

De acordo com as novas determinações da Instrução Normativa DREI nº 11/2013, art. 4º, no Diário serão lançadas as demonstrações contábeis, devendo ser observado que:

a)   no caso de livro em papel, serem assinadas pelas pessoas físicas a quem os atos constitutivos ou atos específicos atribuírem tal poder e pelo contador ou técnico em contabilidade legalmente habilitado;

b)   em se tratando de livro digital, as assinaturas digitais das pessoas acima citadas, nele lançadas, serão efetuadas utilizando-se de certificado digital, de segurança mínima tipo A3, emitido por entidade credenciada pela Infraestrutura de Chaves Públicas Brasileira (ICP-Brasil) e suprem as exigências do inciso anterior, e, ainda, quando couber identificação de auditores independentes e o registro na CVM (art. 3º da Lei nº 11.638/2007);

c)   a adoção de fichas de escrituração não dispensa o uso de livro Diário para o lançamento das demonstrações contábeis (parágrafo único do art. 1.180 do Código Civil), ao qual deve ser atribuído o número subsequente ao do livro Diário escriturado em fichas;

d)   o livro conterá, no máximo, um exercício social, podendo, em relação a um mesmo exercício, ser escriturado mais de um livro, observados períodos parciais e numeração sequenciais, constantes dos respectivos Termos de Encerramento, de acordo com a necessidade;

e)   a numeração das folhas ou páginas de cada livro em papel ou microficha observará ordem sequencial única, iniciando-se pelo numeral um, incluído na sequência da escrituração as demonstrações contábeis, quando for o caso;

f)    quando escriturados apenas no anverso, os livros em papel ou em fichas conterão, no máximo, 500 folhas, incluídas as folhas em que foram lavrados os termos de abertura e encerramento;

g)   quando escriturados no anverso e no verso, os livros em papel ou em fichas conterão, no máximo, 1.000 páginas, incluídas as folhas em que foram lavrados os termos de abertura e encerramento;

h)   os livros digitais, quando relativos a mais de um mês, obedecerão aos seguintes limites:

h.1)    o tamanho não pode ultrapassar 1 gigabyte;

h.2)    todos os meses devem estar contidos no mesmo ano civil.

(1) Conforme esclarecido pela Solução de Divergência Cosit nº 13/2012, até 08.05.2006, a pessoa jurídica não estava autorizada a utilizar microfichas geradas por meio de microfilmagem de saída direta do computador como instrumento de escrituração do livro Diário, por falta de atendimento de determinadas formalidades extrínsecas (termos de abertura e encerramento). Todavia, desde 09.05.2006, por força da edição da Instrução Normativa DNRC nº 102/2006 (posteriormente, revogada pela Instrução Normativa DNRC nº 107/2008, que manteve as mesmas disposições), as pessoas jurídicas passaram a poder adotar como instrumento de escrituração do livro Diário e do livro Razão os livros de microfichas de saída direta do computador previstos pela legislação comercial. Contudo, a utilização desse instrumento não desobriga a guarda e conservação dos originais dos documentos comprovantes dos lançamentos nele efetuados até que ocorra a prescrição dos créditos tributários a que se refiram. (2) O livro Diário e os livros auxiliares no caso de escrituração resumida deverão ter termo de abertura e de encerramento, e assinado por contabilista habilitado e pelo responsável pela empresa, devendo ser submetido à autenticação no órgão competente do Registro do Comércio e quando tratar-se de sociedade civil (atualmente, sociedade simples) no Registro Civil de Pessoas Jurídicas ou no Cartório de Registro de Títulos e Documentos.
6.3 – Livro Razão

Deverá ser mantido em boa ordem e segundo as normas contábeis recomendadas. Este livro é utilizado para resumir e totalizar, por conta ou subconta, os lançamentos efetuados no Diário, mantidas as demais exigências e condições previstas na legislação. A escrituração deverá ser individualizada, obedecendo a ordem cronológica das operações.

Lembra-se que este livro não precisa ser registrado ou autenticado em qualquer repartição; mas é de uso obrigatório.

(1) Conforme esclarecido pela Solução de Divergência Cosit nº 13/2012, até 08.05.2006, a pessoa jurídica não estava autorizada a utilizar microfichas geradas por meio de microfilmagem de saída direta do computador como instrumento de escrituração do livro Diário, por falta de atendimento de determinadas formalidades extrínsecas (termos de abertura e encerramento).
Todavia, desde 09.05.2006, por força da edição da Instrução Normativa DNRC nº 102/2006 (posteriormente, revogada pela Instrução Normativa DNRC nº 107/2008, que manteve as mesmas disposições), as pessoas jurídicas passaram a poder adotar como instrumento de escrituração do livro Diário e do livro Razão os livros de microfichas de saída direta do computador previstos pela legislação comercial. Contudo, a utilização desse instrumento não desobriga a guarda e conservação dos originais dos documentos comprovantes dos lançamentos nele efetuados até que ocorra a prescrição dos créditos tributários a que se refiram. (2) A não manutenção deste livro, nas condições determinadas, implicará o arbitramento do lucro da pessoa jurídica.
6.4 – Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur)

É um livro de preenchimento obrigatório (manual ou eletrônico) para as pessoas jurídicas que apurarem o Imposto de Renda e a Contribuição Social com base no lucro real trimestral, anual e sempre que suspender ou reduzir o valor devido do imposto.

Não precisa ser autenticado, nem registrado, mas terá Termo de Abertura e Encerramento. Cada ciclo de escrituração de cada exercício é completado com a assinatura do diretor, gerente ou titular e do contabilista legalmente habilitado, após a demonstração do lucro real.

As normas e procedimentos a serem adotados estão disciplinados na IN SRF nº 28/1978, tanto para escrituração manual quanto eletrônica.

Compete à pessoa jurídica:

•     lançar os ajustes do lucro líquido do período de apuração;

•     transcrever a demonstração do lucro real;

•     manter o registro do controle: de prejuízos fiscais a compensar em períodos de apuração subsequentes da depreciação acelerada incentivada, da exaustão mineral com base na receita bruta, bem como dos demais valores que devam influenciar a determinação do lucro real de períodos de apuração futuros e não constem da escrituração comercial.

O Lalur também poderá ser utilizado a critério da pessoa jurídica para demonstrar a base de cálculo da CSLL, sendo escriturado em folha separada e a base de cálculo negativa será escriturada na parte “B” em folha separada do prejuízo fiscal.

Conforme já havia sido noticiado e como estamos percebendo, em face dos avanços tecnológicos e da instituição do Sistema Público de Escrituração Digital (Sped), bem como objetivando o aperfeiçoamento da forma de entrega e de manutenção da escrituração comercial e fiscal, base para determinação do lucro real, foi editada a Medida Provisória nº 627/2013, convertida na Lei nº 12.973/2014, que trata, entre outras disposições, sobre o aperfeiçoamento da forma de escriturar e de disponibilizar o Lalur e obriga os contribuintes a escriturar o Livro de Escrituração Fiscal (ECF).

Ao adotar a ECF, como solução de controle da apuração do resultado fiscal, faz-se necessária uma identificação mais clara e precisa dos fatos passíveis de ajustes ao lucro líquido e a integração com a escrituração contábil. Esse grau de transparência garante maior segurança jurídica ao contribuinte e confere maior segurança para aplicação de recursos pelos investidores, em função da diminuição dos riscos e surpresas com relação à diminuição do patrimônio e capacidade de geração de lucros.

Essa obrigação acessória visa a simplificar e padronizar o modelo de controle adotado pela administração tributária atualmente, pela eliminação do Controle Fiscal Contábil de Transição (FCont) e da Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ) em relação às mesmas informações solicitadas no Lalur.

Entende-se, portanto, que em relação aos fatos ocorridos a partir de 1º.01.2014, as pessoas jurídicas ficam dispensadas da escrituração do Lalur (papel) e da entrega da Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ).

Dessa forma, a partir do ano-calendário 2014, exercício 2015, o Lalur será entregue em meio digital e no qual:

a)   serão lançados os ajustes do lucro líquido do período de apuração;

b)   será transcrita a demonstração do lucro real e a apuração do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ);

c)   serão mantidos os registros de controle dos prejuízos fiscais a compensar, da depreciação acelerada incentivada, da exaustão mineral com base na receita bruta, bem como dos demais valores que devam influenciar a determinação do lucro real de períodos de apuração futuros e não constem da escrituração comercial.

Para os contribuintes que apuram o imposto de renda com base no lucro real, a partir de 2015, a ECF é o Lalur.

(1) Deve-se manter também os registros de controle dos valores excedentes a serem utilizados no cálculo das deduções nos períodos de apuração subsequentes, dos dispêndios com Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT) e outros previstos no Regulamento do Imposto de Renda. (2) A Instrução Normativa RFB nº 989/2009, alterada pela Instrução Normativa RFB nº 1.249/2012, instituiu o Livro Eletrônico de Escrituração e Apuração do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro da Pessoa Jurídica Tributada pelo Lucro Real (e-Lalur), agora denominado pela RFB de EFD-IRPJ (veja abaixo nota 3), cujas escrituração e entrega serão obrigatórias para as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do Imposto de Renda pelo regime do lucro real.         O e-Lalur, agora denominado pela RFB de EFD-IRPJ (veja abaixo nota 3), deverá ser apresentado pelo estabelecimento matriz da pessoa jurídica até: a)       as 23h59min59s, horário de Brasília, do último dia útil do mês de junho do ano subsequente ao ano-calendário de referência, por meio de aplicativo a ser disponibilizado no site da RFB, na Internet (www.receita.fazenda.gov.br); b)       o último dia útil do mês subsequente ao da ocorrência do evento, nos casos de: b.1)    cisão total ou parcial; b.2)    fusão; b.3)    incorporação; ou b.4)    extinção.         A obrigatoriedade da entrega do e-Lalur, agora denominado pela RFB de EFD-IRPJ, terá início a partir do ano-calendário 2013, entretanto, conforme determina o cronograma do projeto EFD-IRPJ, o sistema estará disponível para os contribuintes em 2014.         Nos casos dos eventos mencionados em “b”, ocorridos entre 1º.01.2013 e 30.04.2014 poderá ser entregue, excepcionalmente, no prazo previsto na letra “a”.         Observa-se que as pessoas jurídicas que apresentarem o e-Lalur ficam dispensadas, em relação aos fatos ocorridos a partir de 1º.01.2013, da escrituração do Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur) no modelo e normas estabelecidos pela Instrução Normativa SRF nº 28/1978. (3) O projeto inicialmente denominado de e-Lalur (Livro Eletrônico de Escrituração e Apuração do IRPJ e CSLL sobre o Lucro Líquido da Pessoa Jurídica Tributada pelo Lucro Real) agora ganhou novo nome: EFD-IRPJ (Escrituração Fiscal Digital – IRPJ).         O nome foi alterado, pois, além de englobar o e-Lalur, também haverá registros para cálculo do IRPJ e da CSLL para as empresas tributadas pelo lucro presumido e pelo lucro arbitrado. Também haverá informações das empresas imunes e isentas, bem como registros referentes às fichas de informações econômicas e gerais da DIPJ, gerando, por consequência, a extinção da DIPJ.
        Para as empresas que possuem escrituração contábil digital (ECD), por meio da EFD-IRPJ, será possível a recuperação dos saldos das contas contábeis informadas na ECD, que serão utilizadas para construção de e-Lalur (Partes A e B) e cálculo do IRPJ e da CSLL.         Pelo cronograma do projeto EFD-IRPJ, o sistema estará disponível para os contribuintes em 2014.         Atualmente, o projeto EFD-IRPJ encontra-se em fase de especificação. Assim que a especificação estiver concluída, o leiuate da EFD-IRPJ será divulgado neste site, para que todos os contribuintes comecem a conhecer e se preparar para o novo sistema. (Notícia extraída do site da RFB, ambiente Sped em jan./2013)         Todavia, com o advento da Instrução Normativa RFB nº 1.422/2013, a EFD-IRPJ passou a apresentar nova denominação: ECF (Escrituração Contábil Fiscal).
6.5 – Livro Registro de Inventário

Sua escrituração é obrigatória, devendo detalhar estoques que compõem o inventário de mercadorias, produtos manufaturados e em fabricação, matérias-primas e outros bens, de forma a se averiguar a justeza dos valores nele inscritos, existentes na data do balanço patrimonial levantada ao fim de cada período de apuração.

Se efetuada de maneira pormenorizada, como dispõe a lei, os seus cálculos hão de ser precisos, a fim de não provocarem detrimento ao resultado real do exercício.

(1) Sobre avaliação de estoque consulte o subtópico 10.4. (2) Entendemos que as pessoas jurídicas obrigadas ao Sistema Público de Escrituração Digital (Sped) e, consequentemente, à Escrituração Contábil Digital (ECD) e Escrituração Fiscal Digital (EFD) ficam dispensadas da escrituração do Livro de Registro de Inventário. (Convênio ICMS nº 143/2006, cláusula sétima)
6.6 – Guarda de documentos

6.6.1 – Responsabilidades

A escrituração ficará sob a responsabilidade de profissional qualificado nos termos da legislação específica, exceto nas localidades em que não haja profissional habilitado, quando, então, ficará a cargo do contribuinte ou de pessoa pelo mesmo designada.

6.6.2 – Conservação

A pessoa jurídica é obrigada a conservar em ordem, enquanto não prescritas eventuais ações que lhes sejam pertinentes, os livros, documentos e papéis relativos a sua atividade, ou que se refiram a atos ou operações que modifiquem ou possam vir a modificar sua situação patrimonial.

6.6.3 – Extravio, deterioração e destruição

Havendo extravio, deterioração ou destruição de livros, fichas, documentos ou papéis de interesse da escrituração, a pessoa jurídica fará publicar em jornal de grande circulação do local de seu estabelecimento aviso concernente ao fato e deste dará minuciosa informação, dentro de 48 horas, ao órgão competente do registro do comércio, remetendo cópia da comunicação ao órgão da Secretaria da Receita Federal do Brasil de sua jurisdição.

6.6.4 – Comprovantes

Os comprovantes da escrituração das pessoas jurídicas relativas a fatos que repercutam em lançamentos contábeis de exercícios futuros serão conservados até que se opere a decadência do direito de a Fazenda Pública constituir créditos tributários relativos a esses exercícios.

6.7 – Arquivos magnéticos

As pessoas jurídicas que utilizarem sistemas de processamento eletrônico de dados para registrar negócios e atividades econômicas ou financeiras, escriturar livros ou elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal ficam obrigadas a manter, à disposição da Secretaria da Receita Federal do Brasil, os respectivos arquivos digitais e sistemas, pelo prazo decadencial previsto na legislação tributária.

Este órgão poderá estabelecer prazo inferior, que será diferenciado segundo o porte da pessoa jurídica.

Ficam dispensadas do cumprimento da presente obrigação as empresas optantes pelo Simples Federal (Lei nº 9.317/1996) e pelo Simples Nacional (Lei Complementar nº 123/2006).

Quando a pessoa jurídica for intimada pelo auditor fiscal da Receita Federal, terá o prazo de 20 dias para apresentar os arquivos digitais e sistemas contendo informações relativas aos seus negócios e atividades econômicas ou financeiras.

Os arquivos magnéticos deverão ser apresentados no formato previsto no Ato Declaratório Executivo Cofis nº 15/2001.

A manutenção em meio magnético da escrituração contábil não dispensa a emissão de livros fiscais prevista na legislação comercial e fiscal. Veja o subitem 6.1.1 que trata sobre Sistema Público de Escrituração Digital (Sped).
7 – Apuração Trimestral
7.1 – Forma de apuração

A apuração será procedida com o levantamento de Balanços ou Balancetes no encerramento de cada trimestre, e o IRPJ e CSLL serão considerados definitivos.

Neste sistema, não é permitida a antecipação do imposto durante o curso do ano-calendário, como prevê o regime de tributação anual.

Nos casos de incorporação, fusão ou cisão, a apuração da base de cálculo e do imposto devido será efetuada na data do evento.

Na extinção da pessoa jurídica pelo encerramento da liquidação, a apuração da base de cálculo e do imposto devido será efetuada na data desse evento.

Lembra-se que, a partir de 1º.01.2000, o disposto no parágrafo acima aplica-se à pessoa jurídica incorporadora, salvo nos casos em que as pessoas jurídicas incorporadora e incorporada, estejam sob o mesmo controle societário desde o ano-calendário anterior ao do evento.
7.2 – Ajuste ao lucro líquido

Quando do levantamento do Balanço ou Balancete em cada trimestre, o lucro líquido contábil deverá ser ajustado de acordo com a legislação comercial e fiscal para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.

O lucro líquido do período a ser encontrado é o resultado apurado do lucro operacional, dos resultados não operacionais e das antecipações, observada a legislação comercial.

Regime Tributário de Transição (RTT) – veja o procedimento descrito na “Parte 7”.
7.3 – Quadros demonstrativos de adições, exclusões e compensações

7.3.1 – Adições

A seguir, divulgamos um quadro demonstrativo contendo as principais adições ao lucro líquido contábil para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL.

AdiçõesDeterminação do
lucro real
Determinação da base de cálculo da CSLL
Pagamentos à sociedade civil de prestação de serviços profissionais relativos ao exercício de profissão legalmente regulamentada (sociedade simples), quando a beneficiária for controlada, direta ou indiretamente, por pessoas físicas que sejam diretores, gerentes ou controladores da pessoa jurídica que pagar ou creditar os rendimentos, bem como pelo cônjuge ou parente de primeiro grau (pai/mãe, filho(a), sogro(a), genro ou nora) das referidas pessoasX 
Depreciação de bem que tenha sido objeto de depreciação acelerada a título de incentivo fiscal, contabilizada a partir do momento em que a soma da depreciação acumulada normal, registrada na escrituração comercial, com a depreciação acumulada incentivada, registrada no Lalur, atingir 100% do custo de aquisição do bemX 
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL)X 
Contribuições não compulsórias, exceto as destinadas a custear seguros e planos de saúde e benefícios complementares assemelhados aos da Previdência Social, instituídos em favor de empregados e dirigentes da pessoa jurídica (vide tópico 22)XX
Parcela da soma das despesas com contribuições para entidades de previdência privada e com contribuições para o Fundo de Aposentadoria Programada Individual (Fapi) – Lei nº 9.477/1997 -, cujo ônus seja da pessoa jurídica, que exceder o limite de 20% do total dos salários dos empregados e da remuneração dos dirigentes da empresa, vinculados ao referido plano (art. 361, §§ 1º e 2º e art. 771 do RIR/2018, e Solução de Divergência Cosit nº 27/2011)XX
Doações (vide tópico 23)XX
Perdas apuradas em operações realizadas nos mercados de renda variável e de swap que excederem os ganhos auferidos em operações dessa mesma naturezaX 
Perdas incorridas em operações financeiras iniciadas e encerradas no mesmo dia (day trade), realizadas em mercado de renda fixa ou variável (exceto as apuradas por instituição financeira, seguradora e assemelhadas – RIR/2018, art. 771)X 
Depreciação, amortização, manutenção, reparo, conservação, impostos, taxas, seguros, contraprestações de arrendamento mercantil e aluguel de bens, móveis ou imóveis, não relacionados intrinsecamente com a produção ou com a comercialização dos bens e serviços (art. 13, II e III, da Lei nº 9.249/1995)XX
Resultado negativo da avaliação, pela equivalência patrimonial de investimentos relevantes (participações societárias) em sociedades coligadas ou controladas (art. 389 do RIR/2018)XX
Amortização de ágio pago na aquisição de participações societárias sujeitas à avaliação pela equivalência patrimonial, cujo valor deve ser registrado na Parte “B” do Lalur para ser computado no lucro real do período de apuração em que ocorrer a alienação ou a liquidação do investimento (arts. 391 e 426 do RIR/2018)X 
Contrapartida da constituição ou do reforço de provisões (vide tópico 30)XX
MultasXX
Tributos e contribuições cuja exigibilidade esteja suspensaXX
Prejuízo na alienação ou baixa de investimentos adquiridos mediante incentivo fiscal de dedução do Imposto de Renda (art. 429 do RIR/2018)X 
Remuneração indireta de administradores, diretores, gerentes e seus assessores, quando não identificados e individualizados os beneficiários, bem como o IR na Fonte incidente sobre essa remuneração (art. 358, § 3º, do RIR/2018)X 
Despesas com alimentação de sócios, acionistas e administradores (exceto, quanto ao IRPJ, quando tais despesas forem enquadradas como remuneração indireta dessas pessoas, com a identificação dos beneficiários – art. 249, parágrafo único, V, do RIR/2018 e art. 63 da IN SRF nº 390/2004)XX
Gratificações e participações no resultado ou nos lucros atribuídas a dirigentes ou administradores e participações nos lucros atribuídas a partes beneficiárias emitidas pela empresa (no caso de S.A.) e a técnicos estrangeiros, domiciliados ou residentes no exterior, para a execução de serviços especializados, em caráter provisório (arts. 303 e 463 do RIR/2018)X 
Prejuízos e perdas em operações realizadas no exterior, exceto prejuízo em operações a termo ou de futuro realizadas diretamente pela empresa brasileira em bolsas no exterior, caracterizadas como de cobertura (hedge) (art. 25, § 5º, da Lei nº 9.249/1995 e arts. 394, § 8º e 396 do RIR/2018)XX
Parcela do custo de bens, serviços e direitos adquiridos no exterior, de pessoas físicas ou jurídicas vinculadas à empresa adquirente ou residentes ou domiciliadas em país que não tribute a renda ou que a tribute à alíquota máxima inferior a 17% (“paraíso fiscal”), que exceder o valor apurado de acordo com as regras de preços de transferência (arts. 241, 244 e 245 do RIR/2018, com a redação dada pelos arts. 18, 23 e 24 da Lei nº 9.430/1996, alterados pelo art. 2º da Lei nº 9.959/2000 e pelos arts. 48 a 52 da Lei nº 12.715/2012; e art. 38 , § 1º, V, da Instrução Normativa SRF nº 390/2004; da Instrução Normativa RFB nº 1.312/2012, alterada pela Instrução Normativa RFB nº 1.322/2013; e Portaria MF nº 488/2014).XX
Parcela da depreciação ou amortização de bens e direitos adquiridos no exterior das pessoas referidas anteriormente, calculada sobre a parcela do custo de aquisição dos bens que exceder o valor determinado de acordo com as regras de preços de transferência (arts. 241, § 8º, e 245 do RIR/2018 e art. 38, § 1º, V, da IN SRF nº 390/2004, Instrução Normativa RFB nº 1.312/2012, art. 4º).XX
Parcela dos juros pagos ou creditados às pessoas mencionadas anteriormente que exceder ao valor calculado com base nas taxas a seguir, acrescida de margem percentual a título de spread, a ser definida por ato do Ministro de Estado da Fazenda com base na média de mercado, proporcionalizados em função do período a que se referirem os juros: a) de mercado dos títulos soberanos da República Federativa do Brasil emitidos no mercado externo em dólares dos Estados Unidos da América, na hipótese de operações em dólares dos Estados Unidos
da América com taxa prefixada; b) de mercado dos títulos sobera-
nos da República Federativa do Brasil emitidos no mercado externo em reais, na hipótese de operações em reais no exterior com taxa prefixada; e c) Libor pelo prazo de 6 meses, nos demais casos (arts. 243 a 245 do RIR/2018 e art. 38, § 1º, V, da Instrução Normativa SRF nº 390/2004; Instrução Normativa RFB nº 1.312/2012, art. 38-A, incluído pela Instrução Normativa RFB nº 1.322/2013)
XX
Parcela da receita de exportações realizadas no período-base, contratadas com pessoas vinculadas ou domiciliadas em país que não tribute a renda ou a tribute à alíquota máxima inferior a 17% (“paraíso fiscal”), determinada segundo as normas sobre preços de transferência, que exceder o valor apropriado na escrituração da empresa no Brasil (arts. 240, § 7º, 244 e 245 do RIR/2018 com a redação dada pelos arts. 19, 23 e 24 da Lei nº 9.430/1996, alterados pelo art. 2º da Lei nº 9.959/2000 e pelos arts. 48 a 52 da Lei nº 12.715/2012; e art. 38, § 1º, V, da Instrução Normativa SRF nº 390/2004; e Portaria MF nº 488/2014)XX
Diferença de receita financeira de mútuo contratado com as pessoas referidas no item anterior, no caso de contrato não registrado no Banco Central do Brasil, correspondente à parcela do valor calculado com base na taxa Libor, para depósitos em dólares dos Estados Unidos da América pelo prazo de 6 meses, acrescida deXX
3% anuais a título de spread, proporcionalizados em função do período a que se referirem os juros, que exceder o valor registrado na escrituração da empresa no Brasil (contratos firmados no ano calendário de 2012(arts. 243 a 245 do RIR/2018 e art. 38, § 1º, V, da IN SRF nº 390/2004)  
Despesas com brindesXX
Juros remuneratórios do capital próprio que excederem os limites de dedutibilidade ou houverem sido contabilizados sem observância das respectivas normasXX
Perdas decorrentes de créditos não liquidados que houverem sido computadas no resultado sem observância dos limites e das condições previstas na legislaçãoXX
Encargos financeiros incidentes sobre débitos vencidos e não pagos, incorridos a partir da data da citação inicial em ação de cobrança ajuizada pela empresa credora (art. 342, § 3º, do RIR/2018 e art. 47, § 4º da Instrução Normativa SRF nº 390/2004)XX
Prejuízo por desfalque, apropriação indébita ou furto, praticados por empregados ou terceiros, se não houver sido instaurado inquérito administrativo nos termos da legislação trabalhista ou apresentada queixa perante a autoridade policial (art. 364 do RIR/2018)X 
Juros pagos ou creditados, relativos a empréstimos, à empresa controlada ou coligada, independentemente do local de seu domicílio, incidentes sobre valor equivalente aos lucros não disponibilizados por empresas controladas, domiciliadas no exterior (art. 34 da MP nº 2.158-35/2001)XX
Amortização do valor, registrado em conta do Ativo Diferido, referente ao resultado negativo líquido decorrente do ajuste dos valores em reais de obrigações e créditos, efetuado em virtude de variação nas taxas de câmbio ocorrida no ano-calendário de 2001 (O subgrupo Ativo Diferido deixou de existir com a publicação da Lei nº 11.941/2009)XX
Prejuízos havidos em virtude de alienação de ações, títulos ou quotas de capital, com deságio superior a 10% dos respectivos valores de aquisição, salvo se a venda houver sido realizada em bolsa de valores ou, onde esta não existir, tiver sido efetuada por leilão público, com divulgação do respectivo edital, na forma da lei, durante 3 dias no período de um mês (art. 393 do RIR/2018)X 
Parcela da reserva especial relativa à correção monetária facultativa de bens do Ativo Não Circulante (antigo Ativo Permanente) (referida à data de 31.01.1991), proporcional à realização, no período-base, dos bens que tenham sido objeto dessa correção, mediante alienação, depreciação, amortização, exaustão ou baixa a qualquer título (art. 460 do RIR/2018)XX
Parcela do lucro decorrente de contratos com entidades governamentais que haja sido excluído do lucro real em período de apuração anterior, proporcional ao valor das receitas desses contratos recebidas no período-base (art. 409 do RIR/2018)XX
Lucros auferidos no exterior por intermédio de filiais, sucursais, controladas ou coligadas, que houverem sido disponibilizados no período-base para a pessoa jurídica domiciliada no Brasil (art. 394, §§ 2º a 4º, do RIR/2018 e art. 3º da Lei nº 9.959/2000)XX
Rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior, os quais devem ser considerados pelos seus valores antes de descontado o tributo pago no país de origem (art. 1º, § 7º, da IN SRF nº 213/2002)XX
Parcela do ganho de capital auferido na alienação de bens do Ativo Não Circulante (antigo Ativo Permanente) (venda a longo prazo), realizada em período de apuração anterior, cuja tributação tenha sido diferida para fins de determinação do lucro real, proporcional à parcela do preço da alienação recebida no período-base (art. 421 do RIR/2018)X 
Encargos financeiros sobre créditos vencidos e não recebidos, excluídos do lucro líquido na determinação do lucro real de período de apuração anterior, que, para os fins legais, tenham se tornado disponíveis para a empresa credora ou cuja perda tenha sido reconhecida no período-base (art. 342, § 2º, do RIR/2018 e art. 47,
§ 3º, da IN SRF nº 390/2004)
XX
Depreciação, amortização e exaustão, bem como parcela do custo de bem baixado a qualquer título, correspondentes à correção monetária complementar pela diferença IPC/BTNF de 1990 X
Variações cambiais passivas (se a pessoa jurídica houver optado por considerar a variação cambial, para fins de determinação da base de cálculo do IRPJ, da CSLL, do PIS/Pasep e da Cofins, quando da liquidação da correspondente operação) – MP nº 2.158-35/2001XX
Variações cambiais ativas (verificadas a partir de 1º.01.2000) cujas operações tenham sido liquidadas no período-base (se a pessoa jurídica houver optado por considerar a variação cambial, para fins de determinação da base de cálculo do IRPJ, da CSLL, do PIS/Pasep e da Cofins, quando da liquidação da correspondente operação) – MP nº 2.158-35/2001XX
Resultados negativos com atos cooperativos (operações realizadas com associados) praticados pelas sociedades cooperativas que obedecerem ao disposto na legislação específicaX X
Importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas a qualquer título, direta ou indiretamente, a pessoas físicas ou jurídicas residentes ou constituídas no exterior e submetidas a um tratamento de país ou dependência com tributação favorecida ou sob regime fiscal privilegiado, na forma dos arts. 24 e 24-A da Lei nº 9.430/1996, salvo se houver, cumulativamente (art. 26 da Lei nº 12.249/2010): a) a identificação do efetivo beneficiário da entidade no exterior, destinatário dessas importâncias;XX
b) a comprovação da capacidade operacional da pessoa física ou entidade no exterior de realizar a operação; e c) a comprovação documental do pagamento do preço respectivo e do recebimento dos bens, direitos ou a utilização de serviço.  
Excesso dos juros pagos ou creditados por fonte situada no Brasil à pessoa física ou jurídica, vinculada nos termos do art. 23 da Lei nº 9.430/1996, residente ou domiciliada no exterior, não constituída em país ou dependência com tributação favorecida ou sob regime fiscal privilegiado (§ 3º do art. 24 da Lei nº 12.249/2010;
§ 5º do art. 7º da Instrução Normativa RFB nº 1.154/2011)
XX
Excesso dos juros pagos ou creditados por fonte situada no Brasil à pessoa física ou jurídica residente, domiciliada ou constituída no exterior, em país ou dependência com tributação favorecida ou sob regime fiscal privilegiado, nos termos dos arts. 24 e 24-A da Lei nº 9.430/1996 (§ 3º do art. 25 da Lei nº 12.249/2010; § 5º do art. 7º da Instrução Normativa RFB nº 1.154/2011)XX
A parcela do IOF descontada ou compensada nas operações, assim consideradas: as operações de crédito em que o valor do princi-
pal constitua o objeto da obrigação, ou sua colocação à disposição do interessado; as operações relativas a títulos e valores mobiliários (o valor de aquisição, resgate, cessão ou repactuação e o valor do pagamento para a liquidação dessas operações, quando inferior a 95% do valor inicial da operação, expressos, respectivamente, em quantidade de Unidade Fiscal de Referência (Ufir) diária); e os contratos de derivativos, o valor nocional ajustado dos contratos (Lei nº 8.894/1994, art. 2º, § 6º; Lei nº 12.543/2011, art. 3º)
XX
O valor correspondente aos aportes de recursos em favor do parceiro privado, realizados em decorrência de contratos de parceria público-privada, autorizados por lei específica, para a construção ou aquisição de bens reversíveis, nos termos dos incisos X e XI do caput do art. 18 da Lei nº 8.987/1995, na proporção em que o custo para a construção ou aquisição dos referidos bens for realizado, inclusive mediante depreciação ou extinção da concessão, nos termos do art. 35 da Lei nº 8.987/1995 (Lei nº 11.079/2004, art. 6º, § 4º; Lei nº 12.766/2012, resultante da conversão Medida Provisória nº 575/2012, art. 1º)XX
   
Remuneração da prorrogação da Licença-maternidade (Lei nº 11.770/2008, art. 5º)XX
Realização de receitas originárias de planos de benefícios administrados por entidades fechadas de previdência complementar (Lei nº 11.948/2009, art. 5º)XX
Prêmios na emissão de debêntures com destinação diversa à originalmente prevista (Lei nº 11.941/2009, art. 19, § 2º)XX
Encargos de depreciação, amortização e exaustão gerados por bem objeto de arrendamento mercantil, na pessoa jurídica arrendatária (Decreto-lei nº 1.598/1977, art. 13, § 3º, com a redação dada pelo art. 2º da Lei nº 12.973/2014, art. 2º) (ver nota)XX
Mais-valia de investimentos avaliados pelo Patrimônio Líquido em sociedades estrangeiras que não funcionem no país (Decreto-lei nº 1.598/1977, art. 23, parágrafo único, com redação dada pela Lei nº 12.973/2014, art. 2º) (ver nota)XX
Ágio por rentabilidade futura (goodwill) de investimentos avaliados pelo Patrimônio Líquido em sociedades estrangeiras que não funcionem no país (Decreto-lei nº 1.598/1977, art. 23, parágrafo único, com redação dada pela Lei nº 12.973/2014, art. 2º) (ver nota)XX
Realização do ganho decorrente de avaliação de ativo ou passivo com base no valor justo (Lei nº 12.973/2014, art. 13, § 1º) (ver nota)XX
Perda decorrente de avaliação de ativo ou passivo com base no valor justo (Lei nº 12.973/2014, art. 14) (ver nota)XX
Ajuste negativo decorrente de avaliação a valor justo na investida, em investimento mensurado pelo Patrimônio Líquido (Decreto-lei nº 1.598/1977, art. 24-B, § 1º, com a redação dada pela Lei nº 12.973/2014, art. 2º) (ver nota)XX
Realização de ajuste positivo decorrente de avaliação a valor justo na investida, em investimento mensurado pelo Patrimônio Líquido (Decreto-lei nº 1.598/1977, art. 24-A, § 2º, com a redação dada pela Lei nº 12.973/2014, art. 2º) (ver nota)XX
Ajuste a valor presente de elementos do ativo decorrentes de operações de longo prazo (Lei nº 12.973/2014, art. 4º)XX
Realização da diferença positiva verificada em 31.12.2013, entre o valor de ativo mensurado de acordo com as disposições da Lei nº 6.404/1976, com as alterações da Lei nº 11.638/2007, e da Lei nº 11.941/2009, e o valor mensurado pelos métodos e critérios vigentes em 31.12.2007 (Lei nº 12.973/2014, art. 66) (ver nota)XX
Redução de mais-valia (Decreto-lei nº 1.598/1977, art. 25, com redação dada pela Lei nº 12.973/2014 art. 2º)XX
Redução de ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) (Decreto-lei nº 1.598/1977, art. 25, com redação dada pela Lei nº 12.973/2014 art. 2º) (ver nota)XX
Lucro bruto decorrente da avaliação a valor justo de unidades mobiliárias permutadas (Decreto-lei nº 1.598/1977, art. 27, § 3º, com redação dada pela Lei nº 12.973/2014) (ver nota)XX
Ajustes pertinentes ao reconhecimento do lucro bruto decorrente da avaliação a valor justo das unidades permutadas (Decreto-lei nº 1.598/1977, art. 29, V, com a redação dada pela Lei nº 12.973/2014, art. 2º) (ver nota)XX
Despesas pré-operacionais ou pré-industriais (Lei nº 12.973/2014, art. 11) (ver nota)XX
Ajuste a valor presente de variações cambiais passivas (Lei nº 12.973/2014, art. 12) (ver nota)XX
Realização do ganho de capital decorrente da avaliação a valor justo de bem do ativo incorporado ao patrimônio de outra pessoa jurídica, na subscrição em bens de capital social, ou de valores mobiliários emitidos por companhia (Lei nº 12.973/2014, art. 17, § 1º) (ver nota)XX
Perda decorrente da avaliação a valor justo de bem do ativo incorporado ao patrimônio de outra pessoa jurídica, na subscrição em bens de capital social, ou de valores mobiliários emitidos por companhia (Lei nº 12.973/2014, art. 18) (ver nota)XX
Menos-valia de bem ou direito não transferido para o patrimônio da sucessora no caso de cisão (Lei nº 12.973/2014, art. 21, § 1º) (ver nota)XX
Tributação do ganho por compra vantajosa na incorporação, fusão ou cisão (Lei nº 12.973/2014, art. 23) (ver nota)XX
Tributação do ganho decorrente do excesso do valor líquido dos ativos identificáveis adquiridos e dos passivos assumidos, mensurados pelos respectivos valores justos, em relação à contraprestação transferida (Lei nº 12.973/2014, art. 27) (ver nota)XX
Contrapartida da redução do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) (Lei nº 12.973/2014,art. 28) (ver nota)XX
Ajuste decorrente da adoção de critério distinto do previsto no § 1º do art. 10 do Decreto-lei nº 1.598/1977, para fins da determinação da porcentagem do contrato ou da produção executada em contratos de longo prazo (Lei nº 12.973/2014, art. 29) (ver nota)XX
Perdas estimadas por redução ao valor recuperável de ativos (Lei nº 12.973/2014,art. 31) (ver nota)XX
Valor da remuneração dos serviços prestados por empregados ou similares, efetuada por meio de acordo com pagamento baseado em ações (Lei nº 12.973/2014, art. 33) (ver nota)XX
Parcela realizada de ativos intangíveis nos contratos de concessão (Lei nº 12.973/2014, art. 35) (ver nota)XX
Ajustes na aquisição de participação societária em estágios (Lei nº 12.973/2014, art. 37) (ver nota)XX
Ajustes na aquisição de participação societária em estágios – incorporação, fusão e cisão (Lei nº 12.973/2014, art. 38) (ver nota)XX
Ajustes na aquisição de participação societária em estágios – incorporação, fusão e cisão de empresa não controlada (Lei nº 12.973/2014, art. 39) (ver nota)XX
Ajustes referentes à cota de depreciação de bens do Ativo Imobilizado, em decorrência da utilização de taxas de depreciação distintas das divulgadas pela RFB (Lei nº 4.506/1964, art. 57, § 15, com redação dada pela Lei nº 12.973/2014, art. 40) (ver nota)XX
Parcela realizada dos gastos com desenvolvimento de inovação tecnológica quando registrados no Ativo Não Circulante – Intangível, inclusive por amortização, alienação ou baixa (Lei nº 12.973/2014, art. 42) (ver nota)XX
Ajustes referentes à provisão para gastos de desmontagens de bens do Ativo Imobilizado (Lei nº 12.973/2014, art. 45) (ver nota)XX
Ajustes decorrentes de modificação de métodos e critérios contábeis por meio de lei comercial ainda não regulamentados pela RFB (Lei nº 12.973/2014, art. 58) (ver nota)XX
Ajustes decorrentes de diferença entre os resultados apurados em moeda diferente da moeda nacional e a moeda nacional (Lei nº 12.973/2014, art. 62) (ver nota)XX
Ajustes decorrentes de contratos de concessão de serviços públicos existentes em 31.12.2013 (Lei nº 12.973/2014, art. 69) (ver nota)XX
Nota: Adição aplicável a partir de 1º.01.2015 ou a partir de 1º.01.2014, para as pessoas jurídicas que optaram pela adoção, para o ano-calendário de 2014, das disposições constantes dos arts. 1º e 2º e 4º a 70 da Lei nº 12.973/2014, nos termos do art. 75 da mesma Lei.
A partir de 1º.01.2013, os juros pagos ou creditados à pessoa vinculada, quando decorrentes de contrato de mútuo, somente serão dedutíveis para fins de determinação do lucro real até o montante que não exceda o valor calculado com base na taxa London Interbank Offered Rate (Libor), para depósitos em dólares dos Estados Unidos da América pelo prazo de 6 meses, acrescida 3% anuais a título de spread, proporcionalizados em função do período a que se referirem os juros, observando-se que o Ministro da Fazenda poderá reduzir o percentual de spread, bem como restabelecê-lo até o valor mencionado. Nos casos de contratos registrados no Banco Central do Brasil, serão admitidos os juros determinados com base na taxa registrada (art. 22 da Lei nº 9.430/1996, alterada pela Lei nº 12.715/2012, art. 48).

7.3.2 – Exclusões

A seguir, divulgamos um quadro demonstrativo contendo as principais exclusões ao lucro líquido contábil para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL.

ExclusõesDeterminação do
lucro real
Determinação da base de cálculo da CSLL
Resultado positivo da avaliação, pela equivalência patrimonial, de participações societárias em sociedades coligadas ou controladas caracterizadas como investimentos relevantes (art. 389 do RIR/2018 e art. 39, § 1º, I, da IN SRF nº 390/2004)XX
Lucros e dividendos recebidos de participações societárias não sujeitas à avaliação pela equivalência patrimonial (arts. 379, § 1º e 383 do RIR/2018 e art. 39, § 1º, II, da IN SRF nº 390/2004)XX
Parcela do lucro de empreitada ou fornecimento de bens ou serviços contratados com pessoa jurídica de direito público ou empresa sob seu controle, empresa pública, sociedade de economia mista ou sua subsidiária, proporcional ao valor das receitas desses contratos computadas no resultado e não recebidas até a data de encerramento do período-base, observadas as condições previstas na legislação de regência (art. 409 do RIR/2018 e art. 39, § 1º, IV, da IN SRF nº 390/2004)XX
Provisões indedutíveis adicionadas ao lucro líquido em período de apuração anterior que, no período-base, tenham sido utilizadas para absorver despesas dedutíveis realizadas, ou tenham sido revertidas a crédito de conta de resultado (art. 247, § 2º, do RIR/2018 e art. 39, § 1º, III, da IN SRF nº 390/2004)XX
Resultado positivo das atividades econômicas de proveito comum, sem fins lucrativos, realizadas pelas sociedades cooperativas que obedecerem ao disposto na legislação específica, exceto cooperativas de consumo que tenham por objeto a compra e o fornecimento de bens aos consumidores, associados ou não (não se aplica esta exceção às cooperativas mistas – arts. 182 a 184 do RIR/2018 e ADN Cosit nº 4/1999)X 
Perdas em operações nos mercados de renda variável e de swap que tenham sido adicionadas ao lucro líquido de período de apuração anterior, por terem excedido aos ganhos auferidos em operações da mesma natureza, até o limite da diferença positiva entre ganhos e perdas decorrentes de operações dessas mesmas espécies, computados no resultado do período-base (art. 250, parágrafo único, “e”, do RIR/2018)X 
Encargos financeiros incidentes sobre créditos vencidos e não recebidos, auferidos após decorridos 2 meses do vencimento do crédito, observadas as condições previstas na legislação
(caput do art. 342 do RIR/2018 e caput do art. 47 da IN SRF nº 390/2004)
XX
Ganho de capital auferido na alienação de bens do Ativo Não Circulante (antigo Ativo Permanente) realizada no período-base (venda a longo prazo), cujo preço deva ser recebido, no todo ou em parte, após o término do ano-calendário subsequente ao da contratação, se houver opção pelo diferimento da tributação (art. 421 do RIR/2018)X 
Depreciação acelerada incentivadaX 
Encargos financeiros incidentes sobre débito vencido e não pago (incorridos a partir da data da citação inicial em ação de cobrança ajuizada pela empresa credora) que hajam sido adicionados ao lucro líquido de período de apuração anterior, caso o débito tenha sido liquidado no período-base (art. 342, § 4º, do RIR/2018 e art. 47, § 5º, da IN SRF nº 390/2004)XX
Valor dos investimentos em atividades audiovisuais, observada a legislação de regência do incentivo (art. 372 do RIR/2018)X 
Valor adicionado ao lucro líquido e registrado na Parte “B” do Lalur em período de apuração anterior, relativo à amortização de ágio pago na aquisição de participações societárias permanentes, avaliadas pela equivalência patrimonial, que tenham sido alienadas ou liquidadas no período-base (art. 391, parágrafo único, do RIR/2018)X 
Valor controlado na Parte “B” do Lalur, corrigido monetariamente até 31.12.1995, relativo a tributos e contribuições adicionados ao lucro real dos anos-calendários de 1993 e 1994 que tenham sido pagos no período-base (art. 7º, § 1º, da Lei nº 8.541/1992)X 
Variações cambiais ativas (se a pessoa jurídica houver optado por considerar a variação cambial, para fins de determinação da base de cálculo do IRPJ, da CSLL, do PIS/Pasep e da Cofins, quando da liquidação da correspondente operação) – MP nº 2.158-35/2001, art. 30XX
Variações cambiais passivas (verificadas a partir de 1º.01.2000) cujas operações tenham sido liquidadas no período-base (se a pessoa jurídica houver optado por considerar a variação cambial, para fins de determinação da base de cálculo do IRPJ, da CSLL, do PIS/Pasep e da Cofins, quando da liquidação da correspondente operação) – MP nº 2.158-35/2001, art. 30XX
Juros produzidos por NTN (Lei nº 10.179/2001, arts. 1º, III e 4º)X 
   
O valor correspondente aos aportes de recursos em favor do parceiro privado, realizados em decorrência de contratos de parceria público-privada, autorizados por lei específica, para a construção ou aquisição de bens reversíveis, nos termos dos incisos X e XI do caput do art. 18 da Lei nº 8.987/1995, desde que autorizado no edital de licitação, se contratos novos, ou em lei específica, se contratos celebrados até 8 de agosto de 2012 (Lei nº 11.079/2004, art. 6º, § 3º, I; Lei nº 12.766/2012, resultante da conversão da Medida Provisória nº 575/2012, art. 1º)XX
Créditos presumidos do IPI – projetos habilitados no INOVAR-AUTO (Decreto nº 7.819/2012, art. 31, II)XX
Receita oriunda da redução de multa de mora e juros de mora decorrente da fruição do benefício previsto no art. 1º, § 3º, I, da Lei nº 11.941/2009 (art. 4º, parágrafo único, da Lei nº 11.941/2009; Solução de Consulta Cosit nº 21/2013).XX
Os custos e as despesas com capacitação de pessoal que atua no desenvolvimento de programas de computador (software) das empresas dos setores de Tecnologia da Informação (TI) e de Tecnologia da Informação e da Comunicação (TIC) – Instrução Normativa RFB nº 986/2009X 
Ajustes ao lucro líquido decorrente de operações de arrendamento mercantil financeiro na arrendadora (art. 46, § 1º, e art. 49 da Lei nº 12.973/2014,) (veja nota)XX
Juros e outros encargos para financiar a aquisição de ativos qualificados, quando incorridos (art. 17, § 3º, do Decreto-Lei nº 1.598/1977, com redação dada pelo art. 2º da Lei nº 12.973/2014) (veja nota)XX
Menos-valia de investimentos avaliados pelo valor do Patrimônio Líquido em sociedades estrangeiras que não funcionem no país (art. 23, parágrafo único, do Decreto-Lei nº 1.598/1977, com redação dada pelo art. 2º da Lei nº 12.973/2014) (veja nota)XX
Ganho decorrente de avaliação de ativo ou passivo com base no valor justo (art. 13 da Lei nº 12.973/2014) (veja nota)XX
Realização da perda decorrente de avaliação de ativo ou passivo com base no valor justo (art. 14 da Lei nº 12.973/2014) (veja nota)XX
Realização de ajuste negativo decorrente de avaliação a valor justo na investida, em investimento mensurado pelo patrimônio líquido (art. 24-B, § 2º, do Decreto-lei nº 1.598/1977, incluído pelo art. 2º da Lei nº 12.973/2014) (veja nota)XX
Ajuste positivo decorrente de avaliação a valor justo na investida, em investimento mensurado pelo patrimônio líquido (art. 24-A, § 1º, do Decreto-lei nº 1.598/1977, incluído pelo art. 2º da Lei nº 12.973/2014) (veja nota)XX
Ajuste a valor presente de elementos do ativo, já oferecidos à tributação (art. 4º da Lei nº 12.973/2014) (veja nota)XX
Ajuste a valor presente de elementos do passivo (art. 5º da Lei nº 12.973/2014) (veja nota)XX
Diferença negativa verificada em 31.12.2013 entre o valor de ativo mensurado de acordo com as disposições da Lei nº 6.404/1976, com as alterações da Lei nº 11.638/2007 e da Lei nº 11.941/2009, e o valor mensurado pelos métodos e critérios vigentes em 31.12.2007 (art. 66 da Lei nº 12.973/2014) (veja nota)XX
Redução de menos-valia (art. 25 do Decreto-lei nº 1.598/1977, com a redação dada pelo art. 2º da Lei nº 12.973/2014) (veja nota)XX
Ajustes pertinentes ao reconhecimento do lucro bruto decorrente da avaliação a valor justo das unidades permutadas (art. 29, V, do Decreto-lei nº 1.598/1977, com a redação dada pelo art. 2º da Lei nº 12.973/2014) (veja nota)XX
Custos associados às transações destinadas à distribuição primária de ações ou bônus de subscrição contabilizados no patrimônio líquido (art. 38-A do Decreto-lei nº 1.598/1977, incluído pelo art. 2º da Lei nº 12.973/2014) (veja nota)XX
Despesas pré-operacionais ou pré-industriais (art. 11, parágrafo único, da Lei nº 12.973/2014) (veja nota)XX
Variação cambial ativa – Ajuste a valor presente (art. 12 da Lei nº 12.973/2014) (veja nota)XX
Ajuste a valor justo – Ganho de capital subscrição de ações (art. 17 da Lei nº 12.973/2014) (veja nota)XX
Mais-valia de bem ou direito não transferido para o patrimônio da sucessora no caso de cisão (art. 20, § 1º da Lei nº 12.973/2014) (veja nota)XX
Ágio por rentabilidade futura (goodwill) decorrente de incorporação, fusão ou cisão, entre partes não dependentes (art. 22 da Lei nº 12.973/2014) (veja nota)XX
Realização do ganho por compra vantajosa em face da alienação do bem (art. 27 da Lei nº 12.973/2014) (veja nota)XX
Ajuste da diferença dos critérios adotados no § 1º do art. 10 do Decreto-lei nº 1.598/1977 em contratos de longo prazo (art. 29 da Lei nº 12.973/2014) (veja nota)XX
Realização de perdas estimadas por redução ao valor recuperável por alienação ou baixa do bem correspondente (art. 32 da Lei nº 12.973/2014) (veja nota)XX
Pagamento baseado em ações apropriadas – Liquidação da operação (art. 33, § 1º, da Lei nº 12.973/2014) (veja nota)XX
Receita reconhecida nos contratos de concessão (art. 35 da Lei nº 12.973/2014) (veja nota)XX
Ajustes na aquisição de participação societária em estágios (art. 37 da Lei nº 12.973/2014) (veja nota)XX
Ajustes na aquisição de participação societária em estágios – Incorporação, fusão e cisão (art. 38 da Lei nº 12.973/2014) (veja nota)XX
Ajustes na aquisição de participação societária em estágios – Incorporação, fusão e cisão de empresa não controlada (art. 39 da Lei nº 12.973/2014) (veja nota)XX
Ajustes referentes à cota de depreciação divergente do § 3º do art. 57 da Lei nº 4.506/1964 (art. 57, § 16, da Lei nº 4.506/1964, com a redação dada pelo art. 40 da Lei nº 12.973/2014) (veja nota)XX
Gastos com desenvolvimento de inovação tecnológica quando registrados no Ativo Não Circulante – Intangível (art. 42 da Lei nº 12.973/2014) (veja nota)XX
Ajustes decorrentes da realização da provisão para gastos com desmontagem de bens do Ativo Imobilizado (art. 45 da Lei nº 12.973/2014) (veja nota)XX
Ajustes decorrentes de modificação de métodos e critérios contábeis por meio de lei comercial ainda não regulamentados pela RFB (art. 58 da Lei nº 12.973/2014) (veja nota)XX
Ajustes decorrentes de diferença entre os resultados apurados em moeda diferente da moeda nacional e a moeda nacional (art. 62 da Lei nº 12.973/2014) (veja nota)XX
Ajustes decorrentes de contratos de concessão de serviços públicos existentes em 31.12.2013 (art. 69 da Lei nº 12.973/2014) (veja nota)XX
Nota: Exclusão aplicável a partir de 1º.01.2015 ou a partir de 1º.01.2014, para as pessoas jurídicas que optaram pela adoção, para o ano-calendário de 2014, das disposições constantes dos arts. 1º e 2º e 4º a 70 da Lei nº 12.973/2014, nos termos do art. 75 da mesma Lei.
A Instrução Normativa RFB nº 986/2009 disciplinou, para efeito de apuração do lucro real, o tratamento da exclusão do lucro líquido de custos e despesas com capacitação de pessoal que atua no desenvolvimento de programas de computador. Desta forma, as empresas dos setores de Tecnologia da Informação (TI) e de Tecnologia da Informação e da Comunicação (TIC) poderão excluir, do lucro líquido, os custos e despesas com capacitação de pessoal que atua no desenvolvimento de programas de computador (software), para efeito de apuração do lucro real, sem prejuízo da dedução normal. Observa-se que: a)    essa exclusão fica limitada ao valor do lucro real antes da própria exclusão, vedado o aproveitamento de eventual excesso em período de apuração posterior; b)    serão admitidos, no cálculo da exclusão, os custos e as despesas correspondentes ao custeio de curso técnico, superior ou avançado (pós-graduação), de formação ou especialização específica em TI ou TIC, inclusive custeio de bolsa de estudo, oferecido ao trabalhador que tenha vínculo empregatício com empresa beneficiária, mediante contrato de trabalho formal, e atue no desenvolvimento de software para a exploração de TI ou de TIC no âmbito da empresa; c)    para fazer uso dessa exclusão, a empresa de TI e TIC fica obrigada a controlar contabilmente, de forma individualizada, os gastos com custeio de cada curso técnico, superior ou avançado, identificando, também, de forma individualizada, os gastos por instituição de ensino e por trabalhador. O gasto com curso de ensino e proficiência em idiomas estrangeiros não será admitido à exclusão no cálculo do lucro real, exceto se o treinamento for prestado no âmbito do curso técnico, superior ou de pós-graduação.

7.3.3 – Compensação de prejuízos fiscais

Depois de efetuadas as adições e exclusões do lucro líquido, podem ser compensados os prejuízos fiscais de períodos de apuração anteriores, respeitados:

a)   o limite máximo de 30% do referido lucro líquido ajustado (exceto nas empresas rurais e nas titulares de Programas Especiais de Exportação Befiex aprovados até 03.06.1993 – arts. 470, I, 510 e 512 do RIR/2018); e

b)   as demais condições pertinentes à compensação de prejuízos fiscais.

7.3.4 – Compensação de bases de cálculo negativa (CSLL) de períodos anteriores

De acordo com os arts. 40 e 79 da IN SRF nº 390/2004:

a)   o lucro líquido, depois de ajustado pelas adições e exclusões prescritas ou autorizadas pela legislação da Contribuição Social sobre o Lucro, poderá ser reduzido pela compensação de bases de cálculo negativas dessa contribuição de períodos de apuração anteriores em, no máximo, 30% do referido lucro líquido ajustado;

b)   a compensação somente se aplica às pessoas jurídicas que mantiverem os livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal, comprobatórios da base de cálculo negativa utilizada para a compensação;

c)   a base de cálculo negativa da CSLL a ser compensada é a apurada na demonstração do resultado ajustado, que poderá ser transcrita no Lalur da ECF ou em livro específico para apuração da CSLL.

7.4 – Apuração do IRPJ e da CSLL

O Imposto de Renda e a Contribuição Social devidos com base no lucro real devem:

a)   ser apurados por períodos trimestrais encerrados nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendário; e

b)   ser determinados mediante ajustes ao lucro ou prejuízo contábil do período-base, trimestral, representado por adições, exclusões e eventual compensação de prejuízos fiscais, caso este resultado seja positivo.

Lembre-se de que é cabível a compensação de prejuízos fiscais e base de cálculo negativa da CSLL. se o subtotal (lucro ou prejuízo contábil, ajustado pelas adições e exclusões) for positivo, deve ser observado o limite de 30% deste resultado, exceto para as pessoas jurídicas que explorem atividade rural e com o Programa Befiex.

Exemplo:

Considerando que:

–      a pessoa jurídica apurou no encerramento do período-base, trimestral, prejuízo contábil de R$ 20.000,00;

–      as despesas, custos não dedutíveis e as exclusões do período, após análise dos arts. 249 e 250 do RIR/2018, importam em R$ 90.000,00 e R$ 10.000,00, respectivamente;

–      para fins de apuração da base de cálculo da contribuição social, foram apuradas adições no valor de R$ 80.000,00 e exclusões no valor de R$ 15.000,00;

–      a pessoa jurídica tem registrado na Parte “B” do Lalur, prejuízos fiscais de períodos-base anteriores no montante de R$ 10.000,00; e

–      a pessoa jurídica tem base de cálculo negativa da CSLL de períodos-base anteriores no montante de R$ 5.000,00.

Determinação do lucro real:

1. Lucro Líquido contábil do período-base trimestral          R$  (20.000,00)

2. Adições                                                                                                  R$      90.000,00

3. Exclusões                                                                                              R$  (10.000,00)

4. Subtotal                                                                                                 R$      60.000,00

5. Compensações/Prejuízos Fiscais (limitado a 30%)          (R$   10.000,00)

6. Lucro Real                                                                                            R$      50.000,00

Determinação da base de cálculo da CSLL:

1. Lucro Líquido contábil do período-base trimestral          R$  (20.000,00)

2. Adições                                                                                                  R$      80.000,00

3. Exclusões                                                                                              R$  (15.000,00)

4. Subtotal                                                                                                 R$      45.000,00

5. Base de cálculo negativa (limitado a 30%)                           (R$     5.000,00)

6. Base de cálculo Positiva da CSLL                                               R$      40.000,00

7.5 – Dedução do IRPJ

Poderão ser deduzidos do Imposto de Renda trimestral, à alíquota de 15%, os incentivos fiscais a seguir relacionados, respeitados os limites máximos indicados:

Incentivos FiscaisLimites
a) Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT)Até 4% do imposto devido, observadas as demais condições pertinentes, previstas no subtópico 32.1
b) Doações e patrocínios realizados em favor de projetos culturais previamente aprovados pelo Ministério da CulturaAté 4% do imposto, observadas as demais condições pertinentes, previstas no subtópico 32.2
c)   Valores aplicados na aquisição primária de Certificados de Investimento em projetos, previamente aprovados pelo Ministério da Cultura, de produção de obras audiovisuais cinematográficas brasileiras, desde que os Certificados de Investimento tenham sido emitidos e colocados no mercado com observância das normas expedidas pela Comissão de Valores MobiliáriosAté 3% do imposto devido, observando-se que a dedução cumulativa desse incentivo, com o incentivo referido na letra “b”, fica limitado a 4% do imposto (vide subtópico 32.3)
d) Doações aos Fundos dos Direitos da Criança e do AdolescenteAté o limite de 1% do imposto devido, vedada a dedução da doação como despesa operacional dedutível (vide subtópico 32.7)
e) Valores despendidos a título de patrocínio ou doação, no apoio direto a projetos desportivos e paradesportivos previamente aprovados pelo Ministério do Esporte (até o ano-calendário de 2022)Até o limite de 1% do imposto devido, vedada a dedução dos dispêndios ou doação como despesa operacional dedutível (vide subtópico 32.12)
f)   O valor total da remuneração da empregada pago no período de prorrogação de sua licença-maternidade ou paternidade, vedada a dedução como despesa operacionalA dedução fica limitada ao valor do imposto devido em cada período de apuração (Lei nº 11.770/2008 e Decreto nº 7.052/2009) (vide subtópico 32.16)
g) Doações efetuadas aos Fundos Municipais, Estaduais e Nacional do Idoso (Lei nº 12.213/2010 e Instrução Normativa RFB nº 1.131/2011, art. 9º)Até o limite de 1% do imposto devido, vedada a dedução da doação como despesa operacional (vide subtópico 32.15)
h)   O valor total das doações e dos patrocínios ao Programa Nacional de Apoio à Atenção Oncológica (Pronon) previamente aprovados pelo Ministério da Saúde (Lei nº 12.715/2012)Até o limite de 1% do imposto devido, vedada a dedução do valor das doações ou patrocínios como despesa operacional dedutível (vide subtópico 32.17)
i)   O valor total das doações e dos patrocínios ao Programa Nacional de Apoio à Atenção da Saúde da Pessoa com Deficiência previamente aprovados pelo Ministério da Saúde (Pronas/PCD) (Lei nº 12.715/2012)Até o limite de 1% do imposto devido, vedada a dedução do valor das doações ou patrocínios como despesa operacional dedutível (vide subtópico 32.17)
  
(1)  O Programa Empresa Cidadã é destinado a prorrogar por sessenta dias a duração da licença-maternidade prevista no inciso XVIII do caput do art. 7º da Constituição e o correspondente período do salário-maternidade de que trata os arts. 71 e 71-A da Lei nº 8.213/1991. (2)  A pessoa jurídica somente poderá se beneficiar do incentivo fiscal, referente ao Programa de Cultura do Trabalhador até o ano-calendário de 2016. Valor despendido a título de aquisição do vale-cultura distribuído ao usuário (Programa de Cultura do Trabalhador (Lei nº 12.761/2012), até o limite de 1% do imposto devido, podendo também deduzir os dispêndios como despesa operacional dedutível (vide subtópico 32.18)

Os limites de dedução desses incentivos fiscais são calculados, exclusivamente, com base no imposto em razão da alíquota de 15% (sem o adicional de 10% do IRPJ), diminuído da parcela do imposto incidente sobre lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior.

7.6 – Cálculo do IRPJ e CSLL

Alíquotas

A pessoa jurídica, seja o seu objeto comercial, civil ou rural, pagará o imposto referente à alíquota de 15% para o IRPJ sobre o Lucro Real apurado no período-base.

Sobre a parcela que exceder o valor resultante da multiplicação de R$ 20.000,00 pelo número de meses do respectivo período de apuração, a pessoa jurídica sujeita-se à incidência de adicional de imposto à alíquota de 10%.

A CSLL devida será determinada mediante a aplicação da alíquota de 9% sobre o resultado ajustado.

(1) Este dispositivo aplica-se, inclusive, nos casos de incorporação, fusão ou cisão e de extinção da pessoa jurídica pelo encerramento ou liquidação, e à pessoa jurídica que explore atividade rural. (2) Desde 1º.05.2008, a alíquota da CSL devida pelas pessoas jurídicas de seguros privados, as de capitalização e as referidas na Lei Complementar nº 105/2001, art. 1º, § 1º, I a XII (bancos de qualquer espécie, distribuidoras de valores mobiliários, corretoras de câmbio e de valores mobiliários, sociedades de crédito, financiamento e investimentos, sociedades de crédito imobiliário, administradoras de cartões de crédito, sociedades de arrendamento mercantil, administradoras de mercado de balcão organizado, cooperativas de crédito, associações de poupança e empréstimo, bolsas de valores e de mercadorias e futuros, e entidades de liquidação e compensação), passou a ser de 15% (Medida Provisória nº 413/2008, convertida na Lei nº 11.727/2008).

Exemplo:

Com base nos dados do exemplo do subtópico 7.4, deve-se aplicar, sobre o Lucro Real trimestral apurado, a alíquota de 15% para o IRPJ, a saber:

Lucro Real                             R$  50.000,00

Alíquota                                                    15%

IRPJ devido                           R$    7.500,00

Com base nos dados do exemplo do subtópico 7.4, deve-se aplicar, sobre a base de cálculo apurada, a alíquota de 9% para a CSLL, a saber:

Base de cálculo positiva  R$  40.000,00

Alíquota                                                       9%

CSLL devida                          R$    3.600,00

7.7 – Recolhimento do imposto e contribuição

O imposto e contribuição devidos em cada trimestre devem ser pagos em quota única até o último dia útil do mês subsequente ao do encerramento do período de apuração.

Poderá ser pago também, opcionalmente, em até 3 quotas mensais, iguais e sucessivas, com vencimento no último dia útil dos 3 meses subsequentes ao de encerramento do período de apuração a que corresponder.

Nenhuma quota poderá ter valor inferior a R$ 1.000,00, e o imposto de valor inferior a R$ 2.000,00 será pago em quota única até o último dia do mês subsequente ao do encerramento do período de apuração.

As quotas do imposto e da contribuição social serão acrescidas de juros Selic, calculados a partir do primeiro dia do segundo mês subsequente ao do encerramento do período de apuração, até o último dia do mês anterior ao do pagamento que é de 1% no mês do pagamento.

O adicional do Imposto de Renda deve ser pago juntamente com o imposto apurado:

a)   mediante aplicação da alíquota de 10%; e

b)   recolhido integralmente como receita da União, não sendo permitidas quaisquer deduções.

7.7.1 – Código do Darf

DescriçãoCódigo
IRPJCSLL
Pessoas jurídicas obrigadas ao lucro real  
Entidades Financeiras Balanço trimestral15992030
Demais entidades Balanço trimestral02206012
Pessoas jurídicas não obrigadas ao lucro real  
Balanço trimestral33736012

7.7.2 – Contribuição apurada em valor inferior a R$ 10,00

O Darf não pode ser utilizado para pagamento de tributos e contribuições de valor inferior a R$ 10,00.

Se a contribuição mensal apurada for de valor inferior a R$ 10,00, deverá ser adicionada à contribuição devida em mês(es) subsequente(s) até que o valor total seja igual ou superior a R$ 10,00, quando, então, deverá ser paga no prazo para o pagamento da contribuição devida no mês em que esse limite for atingido, junto com essa, sem nenhum acréscimo moratório.

De acordo com o art. 29 da Lei nº 11.941/2009, conversão da Medida Provisória nº 449/2008, que incluiu o art. 68-A ao texto da Lei nº 9.430/1996, o Poder Executivo poderá elevar para até R$ 100,00 os limites e valores de que tratam os arts. 67 e 68 da citada lei, inclusive de forma diferenciada por tributo, regime de tributação ou de incidência, relativos à utilização do Documento de Arrecadação de Receitas Federais (Darf), podendo reduzir ou restabelecer os limites e valores que vier a fixar.
8 – Apuração Anual (Estimativa)

A pessoa jurídica optante pelo lucro real anual pode apurar o IRPJ e a CSLL:

a)   com base na receita bruta auferida mensalmente;

b)   com base em Balanços ou Balancetes de Suspensão ou Redução.

8.1 – Receita bruta

A receita bruta é aquela proveniente:

•     da venda de produtos de fabricação própria;

•     da venda de mercadorias adquiridas para revenda;

•     da atividade rural;

•     de serviços hospitalares;

•     do transporte de cargas;

•     das atividades de loteamento de terrenos, incorporação imobiliária e venda de imóveis construídos ou adquiridos para revenda;

•     de outras atividades não caracterizadas como prestação de serviços, inclusive de construção por empreitada quando houver emprego de materiais em qualquer quantidade.

Valores que podem ser excluídos da receita bruta:

•     as vendas canceladas e as devoluções de vendas;

•     os descontos incondicionais concedidos, entendidos como tais, aqueles constantes da Nota Fiscal de Venda dos bens ou da fatura de serviços e não dependentes de evento posterior à emissão desses documentos, ou seja, não dependente de nenhuma condição futura;

•     IPI incidente sobre as vendas;

•     ICMS devido pelo contribuinte substituto, no regime de substituição tributária;

•     os valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei nº 6.404/1976, das operações vinculadas à receita bruta, observado o item acima;

•     ficam isentas as receitas decorrentes de valores em espécie pagos ou creditados pelos Estados, Distrito Federal e Municípios, relativos ao Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) e ao Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS), no âmbito de programas de concessão de crédito voltados ao estímulo à solicitação de documento fiscal na aquisição de mercadorias e serviços (Lei nº 11.945/2009, conversão da MP nº 451/2008, art. 3º). Vigência desde 1º.01.2009.

Integram também a receita bruta o ICMS incidente sobre as vendas e o ISS incidente sobre os serviços, bem como o custo do financiamento, nas vendas a prazo, contido no valor dos bens ou dos serviços ou destacados na nota fiscal.

A partir de 1º.01.2015, começa a vigorar o novo regime especial introduzido pela Medida Provisória nº 627/2013, convertida na Lei nº 12.973/2014. Entretanto, a pessoa jurídica poderá optar pela aplicação antecipada das disposições contidas nos seus arts. 1º a 66 da referida norma, a partir de 1º.01.2014, observando-se que a opção será irretratável e acarretará a aplicação de todas as alterações trazidas pelos artigos mencionados anteriormente, bem como os efeitos das revogações previstas no art. 99, caput, I a VI e VIII e X, que serão também a partir de 1º.01.2014, na forma, no prazo e nas condições a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) (Lei nº 12.973/2014, arts. 71 e 119, I).

8.1.1 – Atividade imobiliária

As pessoas jurídicas que explorem atividades imobiliárias relativas a loteamento de terrenos, incorporação imobiliária, construção de prédios destinados à venda, bem como a venda de imóveis construídos ou adquiridos para revenda, deverão considerar como receita bruta o montante efetivamente recebido relativo às unidades imobiliárias vendidas.

Desde 1º.01.2006, as pessoas jurídicas que explorem atividades imobiliárias relativas a loteamento de terrenos, incorporação imobiliária, construção de prédios, destinados à venda, e venda de imóveis construídos ou adquiridos para a revenda, quando esta receita for decorrente da comercialização de imóveis e apurada por meio de índices ou coeficientes previstos em contrato, devem acrescentar à base de cálculo do Imposto de Renda o percentual de 8% sobre a receita financeira (Lei nº 11.196/2005, art. 34).

8.1.2 – Contratos a longo prazo

Nos contratos com prazo de execução superior a um ano de construção por empreitada ou de fornecimento a preço predeterminado de bens ou serviços a serem produzidos, será computada na receita bruta parte do preço total da empreitada ou dos bens ou serviços a serem fornecidos mediante a aplicação sobre esse preço total, da percentagem do contrato ou da produção executada em cada mês, nos termos da IN SRF nº 21/1979, observando os arts. 227, 407 a 409 do RIR/2018, verificando-se que:

a)   no caso de construções ou fornecimentos contratados com base em preço unitário de quantidades de bens ou serviços produzidos em prazo inferior a um ano, a receita deverá ser incluída na base de cálculo do Imposto de Renda no mês em que for completada cada unidade;

b)   a receita decorrente de fornecimento de bens e serviços para pessoa jurídica de direito público ou empresas sob seu controle, empresas públicas, sociedades de economia mista ou sua subsidiária, inclusive na hipótese da letra “a”, será reconhecida no mês do recebimento; quando os créditos forem quitados pelo Poder Público com títulos de sua emissão, inclusive com Certificados de Securitização emitidos especificamente para essa finalidade, a receita será considerada recebida por ocasião do resgate desses títulos ou de sua alienação sob qualquer forma (Instrução Normativa SRF nº 1.515/2014, art. 4º, §§ 13 a 16).

8.1.3 – Veículos usados

As pessoas jurídicas que tenham, como objeto social, declarado em seus atos constitutivos, a compra e a venda de veículos automotores, computarão como receita de venda de veículos usados (adquiridos para revenda ou recebidos como parte do preço da venda de veículos novos ou usados) a diferença entre o valor pelo qual o veículo usado houver sido alienado, constante da Nota Fiscal de Venda, e o seu custo de aquisição, constante da Nota Fiscal de Entrada, o qual deve corresponder ao preço ajustado entre as partes (Lei nº 9.716/1998).

8.1.4 – Instituições financeiras

No cálculo do lucro estimado dos bancos comerciais, bancos de investimento, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta, aplica-se o percentual de 16% sobre a receita bruta ajustada, observando-se que:

a)   Integram também a receita bruta:

•          os rendimentos obtidos em aplicações financeiras de renda fixa de titularidade de instituição financeira sociedade de seguro, de previdência e de capitalização, sociedade corretora de títulos, valores mobiliários e câmbio, sociedade distribuidora de títulos e valores mobiliários ou sociedade de arrendamento mercantil;

•          os ganhos líquidos e rendimentos auferidos nas operações de renda variável realizadas em bolsa, no mercado de balcão organizado, autorizado por órgão competente, ou por meio de fundos de investimento, para a carteira própria das entidades.

(1)  É vedada a dedução de qualquer despesa administrativa. (2) Desde 1º.01.2013, nas operações de crédito realizadas por instituições financeiras autorizadas a funcionar pelo Bacen, nos casos de renegociação de dívida, o reconhecimento da receita para fins de IRPJ e da CSLL ocorrerá no momento do efetivo recebimento do crédito. (3) No caso de operadoras de planos de assistência à saúde, as corresponsabilidades cedidas e a parcela das contraprestações pecuniárias destinada à constituição de provisões técnicas.

b) São deduzidas da receita bruta:

•          as despesas incorridas na captação de recursos de terceiros;

•          as despesas com obrigações por refinanciamento, empréstimos e repasses de recursos de órgãos e instituições oficiais e do exterior;

•          as despesas de cessão de créditos;

•          as despesas de câmbio;

•          as perdas com títulos e aplicações financeiras de renda fixa;

•          as perdas nas operações de renda variável.

(1) No caso de empresas de seguros privados, o cosseguro e o resseguro cedidos, os valores referentes a cancelamentos e restituições de prêmios que houverem sido computados em cota de receita, assim como a parcela dos prêmios destinada à constituição de provisões ou reservas técnicas. (2) No caso de entidades de previdência privada abertas e de empresas de capitalização, a parcela das contribuições e dos prêmios, respectivamente, é destinada à constituição de provisões ou reservas técnicas.

8.1.5 – Serviços hospitalares

A base de cálculo do imposto, tratando-se de serviços hospitalares, será determinada mediante a aplicação do percentual de 8% sobre a receita bruta auferida.

De acordo com a Instrução Normativa RFB nº 1.234/2012, art. 30, são considerados serviços hospitalares aqueles prestados por estabelecimentos assistenciais de saúde que dispõem de estrutura material e de pessoal destinada a atender a internação de pacientes, garantir atendimento básico de diagnóstico e tratamento, com equipe clínica organizada e com prova de admissão e assistência permanente prestada por médicos, que possuam serviços de enfermagem e atendimento terapêutico direto ao paciente, durante 24 horas, com disponibilidade de serviços de laboratório e radiologia, serviços de cirurgia e/ou parto, bem como registros médicos organizados para a rápida observação e o acompanhamento dos casos. São também considerados serviços hospitalares, para os fins dessa Instrução Normativa, aqueles efetuados pelas pessoas jurídicas:

a)   prestadoras de serviços pré-hospitalares, na área de urgência, realizados por meio de UTI móvel, instaladas em ambulâncias de suporte avançado (Tipo “D”) ou em aeronave de suporte médico (Tipo “E”); e

b)   prestadoras de serviços de emergências médicas realizados por meio de UTI móvel, instaladas em ambulâncias classificadas nos Tipos “A”, “B”, “C” e “F”, que possuam médicos e equipamentos que possibilitem oferecer ao paciente suporte avançado de vida.

Salienta-se também que, desde 1º.01.2009, o percentual de 8% aplica-se também aos serviços de auxílio diagnóstico e terapia, fisioterapia e terapia ocupacional, fonoaudiologia, patologia clínica, imagenologia, radiologia, anatomia patológica e citopatologia, medicina nuclear e análises e patologias clínicas, exames por métodos gráficos, procedimentos endoscópicos, radioterapia, quimioterapia, diálise e oxigenoterapia hiperbárica, desde que a prestadora desses serviços seja organizada sob a forma de sociedade empresária e atenda às normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária (Anvisa). (Redação dada à alínea pela Instrução Normativa RFB nº 1.556, de 31.03.2015, DOU de 01.04.2015, rep. DOU – Ed. Extra de 01.04.2015 ). 

8.2 – Base de cálculo

A base de cálculo do imposto mensal será a somatória dos seguintes valores:

a)   resultado da aplicação dos percentuais de atividade, sobre a receita bruta mensal proveniente das vendas de mercadorias ou produtos, da prestação de serviços e de outras atividades compreendidas no objeto social da empresa;

b)   ganhos de capital e outras receitas ou resultados auferidos no mês, não compreendidos na receita bruta proveniente das atividades de venda de produtos de fabricação própria.

Sobre o valor da receita bruta mensal, devem ser aplicados os percentuais correspondentes.

8.2.1 – Ganhos de capital

Os ganhos de capital obtidos na alienação de bens pertencentes ao Ativo Não Circulante (antigo Ativo Permanente) que correspondem à diferença entre o custo de aquisição (atualizados até 31.12.1995) e o valor de venda deverão ser computados na base de cálculo do Imposto de Renda e Contribuição Social estimado, no mês em que ocorrer a alienação.

8.2.2 – Outras receitas

Devem ser incluídos na base de cálculo do imposto e contribuição social estimado os demais ganhos, receitas e resultados auferidos no mês, não compreendidos na receita bruta de vendas e serviços, inclusive:

a)   rendimentos de aplicações financeiras de renda fixa;

b)   rendimentos auferidos em operações de mútuo entre pessoas jurídicas, controladoras, controladas, coligadas ou interligadas;

c)   ganhos líquidos de operações financeiras de renda variável;

d)   ganhos de capital auferidos na alienação de participações societárias que permaneceram no ativo da pessoa jurídica até o término do ano-calendário subsequente ao de suas aquisições;

e)   ganhos auferidos em operações de cobertura (hedge) realizadas em bolsas de valores, de mercadorias e de futuros ou no mercado de balcão;

f)    juros remuneratórios do capital próprio pagos ou creditados por sociedade da qual a empresa seja sócia ou acionista;

g)   receita de aluguel de bens, se a locação dos bens não estiver compreendida no objeto da empresa, deduzida dos encargos necessários à sua percepção, caso a locação dos bens estiver compreendida no objeto da empresa, os aluguéis serão computados na receita bruta sobre a qual se aplicada o percentual de 12% no caso da contribuição social sobre o lucro;

h)   juros equivalentes à Selic, relativos a impostos e contribuições a serem restituídos ou compensados;

i)    as variações monetárias ativas, observando-se que, desde 1º.01.2000, as receitas de variações cambiais, decorrentes da atualização monetária de direitos de crédito e obrigações expressas em moeda estrangeira, serão consideradas, para efeito de determinação da base de cálculo do imposto mensal, à opção da pessoa jurídica:

i.1)      no momento da liquidação da operação correspondente (regime de caixa); ou

i.2)      pelo regime de competência, aplicando-se a opção escolhida para todo o ano-calendário;

Conforme determina a Lei nº 12.249/2010, art. 137, a partir do ano-calendário de 2011: a)    o direito de efetuar a opção pelo regime de competência referido em “I.2” supra somente poderá ser exercido no mês de janeiro; b)    o direito de alterar o regime adotado, no decorrer do ano-calendário, é restrito aos casos em que ocorra elevada oscilação da taxa de câmbio, considerando-se, para esse efeito, aquela superior a percentual a ser determinado pelo Poder Executivo; c)    a opção ou sua alteração deverá ser comunicada à Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB): c.1)    no mês de janeiro de cada ano-calendário, no caso da letra “a” desta Nota; c.2)    no mês posterior ao de sua ocorrência, no caso da letra “b” desta Nota.

8.2.3 – Atividades incentivadas

As receitas provenientes das atividades incentivadas (como no caso das empresas instaladas nas áreas da Agência de Desenvolvimento do Nordeste ou da Agência de Desenvolvimento da Amazônia) não comporão a base de cálculo do imposto na proporção do benefício a que a pessoa jurídica submetida ao regime de tributação, com base no lucro real, fizer jus.

É oportuno observar que somente as empresas que tiverem projetos próprios aprovados com base no art. 9º da Lei nº 8.167/1991 poderão efetuar aplicação em incentivos fiscais regionais e se beneficiarem das reduções acima mencionadas.

(1) As receitas provenientes de uma atividade que goza de redução de 37,5% do imposto serão computadas na base de cálculo pela parcela equivalente a 62,5%. (2) As receitas provenientes de atividades que gozam de isenção total não entram na base de cálculo do imposto mensal estimado.

8.2.4 – Ajuste a valor presente

Os valores decorrentes do ajuste a valor presente (AVP) de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei nº 6.404/1976 serão acrescidos à base de cálculo, independentemente da forma como estas receitas tenham sido contabilizadas.

Os valores decorrentes do AVP apropriados como receita financeira no mesmo período de apuração do reconhecimento das receitas na forma mencionada, ou em outro período de apuração, não serão incluídos na base de cálculo estimada.

O ganho de capital, nas alienações de bens do Ativo Não Circulante (imobilizados, investimentos e intangíveis) e de ouro não considerado ativo financeiro, corresponderá à diferença positiva verificada entre o valor da alienação e o respectivo valor contábil. Assim, para fins da apuração do ganho de capital, poderão ser considerados no valor contábil, e na proporção deste, os respectivos valores decorrentes dos efeitos do AVP.

Para obter a parcela a ser considerada no valor contábil do ativo, a pessoa jurídica terá que calcular inicialmente o quociente entre:

a)   o valor contábil do ativo na data da alienação; e

b)   o valor do mesmo ativo sem considerar eventuais realizações anteriores, inclusive mediante depreciação, amortização ou exaustão, e a perda estimada por redução ao valor recuperável.

(1) A parcela a ser considerada no valor contábil do ativo corresponderá ao produto dos valores decorrentes do AVP com o quociente de que tratam as letras “a” e “b” supramencionadas. (2) Para fins da neutralidade tributária, deverá ser considerada no valor contábil eventual diferença entre o valor do ativo na contabilidade societária e o valor do ativo mensurado de acordo com os métodos e critérios contábeis vigentes em 31.12.2007, observada na data da adoção inicial de que trata o art. 160 da Instrução Normativa RFB nº 1.515/2014 . (3) Os ajustes determinados no Capítulo III da Instrução Normativa RFB nº 1.515/2014 serão efetuados independentemente de as determinações relativas à evidenciação por meio de subcontas de que trata a referida norma terem sido observadas.

8.2.5 – Ajuste a valor justo

O ganho decorrente de avaliação de ativo ou passivo com base no valor justo não integrará a base de cálculo estimada no período de apuração:

a)   relativo à avaliação com base no valor justo, caso seja registrado diretamente em conta de receita; ou

b)   em que seja reclassificado como receita, caso seja inicialmente registrado em conta de patrimônio líquido.

Na apuração dos ganhos de capital, o aumento ou redução no valor do ativo registrado em contrapartida a ganho ou perda decorrente de sua avaliação com base no valor justo não será considerado como parte integrante do valor contábil. Entretanto, o mesmo não se aplica caso o ganho relativo ao aumento no valor do ativo tenha sido anteriormente computado na base de cálculo do Imposto de Renda.

8.2.6 – Valores que não entram na base de cálculo

Não serão computados na base de cálculo do imposto mensal estimado:

•     os rendimentos produzidos por aplicações financeiras de renda fixa, submetidos à incidência do IRF;

•     os ganhos líquidos auferidos em operações financeiras de renda variável, se submetidos à tributação mensal separadamente;

•     os lucros e os dividendos recebidos de participações societárias avaliadas pelo custo de aquisição;

•     o resultado positivo da avaliação de investimentos pela equivalência patrimonial;

•     as recuperações de créditos que não representem ingresso de novas receitas;

•     a reversão de saldo de provisões anteriormente constituídas;

•     juros remuneratórios do capital próprio auferidos em decorrência da participação em outras sociedades;

•     o ganho proveniente de compra vantajosa de que trata o § 9º do art. 92 da Instrução Normativa RFB nº 1.515/2014, que integrará a base de cálculo do imposto no mês em que houver a alienação ou baixa do investimento;

•     as receitas decorrentes de valores em espécie pagos ou creditados pelos Estados, Distrito Federal e Municípios, relativos ao Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) e ao Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS), no âmbito de programas de concessão de crédito voltados ao estímulo à solicitação de documento fiscal na aquisição de mercadorias e serviços (Lei nº 11.945/2009, art. 4º, conversão da MP nº 451/2008, art. 3º) – vigência a partir de 1º.01.2009;

•     as receitas de subvenções para investimento e as receitas relativas a prêmios na emissão de debêntures, desde que os registros nas respectivas reservas de lucros sejam efetuadas até 31 de dezembro do ano em curso, salvo nos casos de apuração de prejuízo.

8.3 – Percentuais correspondentes

8.3.1 – IRPJ

Sobre a receita bruta mensal auferida na(s) atividade(s) que constitua(m) o objeto da empresa, aplicam-se os seguintes percentuais:

Espécies de atividades geradoras da receitaPercentuais aplicáveis sobre a receita
–    Revenda para consumo de combustível derivado de petróleo, álcool etílico carburante e gás natural1,6%
–    Venda de mercadorias ou produtos (exceto revendas de combustível para consumo) –    Transporte de cargas –    Serviços hospitalares –    Atividade rural –    Industrialização de produtos em que a matéria-prima ou o produto intermediário ou o material de embalagem tenham sido fornecidos por quem encomendou a industrialização8%
–    Atividades imobiliárias –    Construção por empreitada, quando houver emprego de materiais próprios, em qualquer quantidade –    Qualquer outra atividade (exceto prestação de serviços), para a qual não esteja previsto percentual específico8%
–    Serviços de transporte (exceto o de cargas) –    Serviços (exceto hospitalares, de transporte e de sociedades civis de profissões regulamentadas) prestados com exclusividade por empresas com receita bruta anual não superior a R$ 120.000,00 (veja o tópico 8.4) –    Instituições financeiras e entidades a elas equiparadas (veja o subtópico 8.14)16%
–    Serviços em geral, para os quais não esteja previsto percentual específico, inclusive os prestados por sociedades civis de profissões regulamentadas –    Intermediação de negócios, inclusive representação comercial e corretagem (de seguros, de imóveis, etc.) –    Administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza –    Factoring –    Construção por empreitada, quando houver emprego unicamente de mão de obra, ou seja, sem o emprego de materiais –    Administração de consórcios –    Hotelaria e estacionamento –    Coleta e transporte de resíduos até aterros sanitários ou local de descarte –    Construção, recuperação, reforma, ampliação ou melhoramento de infraestrutura, no caso de contratos de concessão de serviços públicos, independentemente do emprego parcial ou total de materiais32%

No caso de exploração de atividades diversificadas, será aplicado sobre a receita bruta de cada atividade o respectivo percentual.

(1) No caso de receita de venda de veículos usados de que trata o subtópico 8.1.3, o percentual a ser aplicado será de 32%. (2) De acordo com o ADI RFB nº 26/2008: a)       a atividade gráfica pode se configurar como industrial, comercial ou de prestação de serviços; b)       consideram-se como prestação de serviços as operações realizadas por encomenda, nos termos do art. 5º, V, combinado com o art. 7º, II, do Decreto nº 4.544/2002, segundo os quais: b.1)    não se considera industrialização o preparo de produto, por encomenda direta do consumidor ou usuário, na residência do preparador ou em oficina, desde que, em qualquer caso, seja preponderante o trabalho profissional; e b.2)    para esse efeito: •    oficina é o estabelecimento que empregar, no máximo, 5 operários e, caso utilize força motriz, não dispuser de potência superior a 5 quilowatts; e •    trabalho preponderante é o que contribuir no preparo do produto, para formação de seu valor, a título de mão de obra, no mínimo com 60%; c)        caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como: c.1)    a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na obtenção de espécie nova (transformação);
c.2)    a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto (beneficiamento); c.3)    a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal (montagem); c.4)    a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento); ou c.5)    a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização (renovação ou recondicionamento). São irrelevantes, para caracterizar a operação como industrialização, o processo utilizado para obtenção do produto e a localização e condições das instalações ou equipamentos empregados. Assim, de acordo com o ADI RFB nº 26/2008, e com o revogado ADN Cosit nº 18/2000, a alíquota aplicável na apuração do lucro presumido e, consequentemente, na determinação da base de cálculo da estimativa mensal será de: a)       8%, quando a empresa gráfica atuar nas áreas comercial e industrial; b)       32% na hipótese de prestação de serviços com ou sem fornecimento de material (observada, neste caso, a caracterização descrita na letra “b”). (3) Software: O software por encomenda é prestação de serviços cuja receita se sujeita ao percentual de 32%, enquanto o software-padrão ou de prateleira, elaborado pela própria empresa e colocado à disposição dos clientes, indistintamente, sendo vendido como se fosse mercadoria, sujeita-se ao percentual de 8% sobre a respectiva receita (Decisão nº 329/1997 da 8ª RF). Segundo as Decisões nos 165/1998 e 167/1998 da 9ª RF, deve-se aplicar o percentual de 8% sobre as receitas de revenda de programas de computador elaborados por terceiros e 32% sobre as receitas de programação e manutenção de softwares específicos, sob encomenda. (4) Sondagem de solo: Em conformidade com as Decisões nos 651/1997 e 89/2000 da 6ª RF e Solução de Consulta nº 35 e 36/2007 da 2ª RF, o percentual a ser aplicado sobre a receita bruta relativa a serviços de sondagem de solo, como tais compreendidos apenas a perfuração e a coleta de amostra, com emprego de materiais, é de 8%. (5) Atividade de hotelaria: Conforme determina a Decisão nº 106/1999 da 8ª RF, as receitas provenientes de atividade de hotelaria sujeitam-se ao percentual de 32% e, no caso de atividades diversificadas, desde que segregadas as respectivas receitas, aplica-se o percentual de 8% sobre a receita de venda de refeições e de 32% sobre a receita de prestação de serviços de hotelaria. (6) Prestação de serviços com guindaste e locação de guindaste: Determina a Decisão nº 99/1998 da 8ª RF, sobre a receita de prestação de serviços com guindaste aplica-se o percentual de 8% e sobre a receita de locação de guindaste aplica-se o percentual de 32%. (7) Serviços de suprimento de água tratada, coleta e tratamento de esgotos e de exploração de rodovias: Estão sujeitas ao percentual de 32% as concessionárias e subconcessionárias de serviços públicos que exploram as seguintes atividades: a)       de prestação de serviços de suprimento de água tratada e a consequente coleta e tratamento de esgotos, cobrados diretamente dos usuários dos serviços; e b)       de exploração de rodovia mediante cobrança de preço dos usuários, que envolve execução de serviços de conservação, manutenção, melhoramentos para adequação de capacidade e segurança de trânsito, operação, monitoração, assistência aos usuários e outros definidos em contratos, atos de concessão ou de permissão ou em normas oficiais (Ato Declaratório Normativo Cosit nº 16/2000).
(8) Escolas e creches: As escolas, inclusive as creches, são consideradas sociedades prestadoras de serviços relativos ao exercício de profissões legalmente regulamentadas, razão pela qual as receitas delas originadas estão sujeitas ao percentual de 32%, ficando proibida a utilização do percentual de 16%, ainda que a receita bruta anual se comporte dentro do limite de R$ 120.000,00 (Ato Declaratório Normativo Cosit nº 22/2000). (9) A pessoa jurídica que optar pela aplicação antecipada para o ano-calendário de 2014 das disposições contidas nos arts. 1º a 70 da Lei nº 12.973/2014, observados os demais requisitos, poderá considerar para efeito da apuração da base de cálculo do IRPJ, em cada mês, mediante a aplicação do percentual de 32%, para as atividades de prestação de serviços de construção, recuperação, reforma, ampliação ou melhoramento de infraestrutura vinculados a contrato de concessão de serviço público (art. 8º). Veja mais sobre as novas regras da MP nº 627/2013, convertida na Lei nº 12.973/2014 na Parte 12.

8.3.2 – CSLL

A base de cálculo da CSLL devida em cada mês corresponderá à soma dos seguintes valores:

a)   12% da receita bruta auferida nos meses, provenientes das atividades que constituam objeto social da empresa segundo definição válida para o Imposto de Renda;

b)   32% da receita bruta auferida nos meses, provenientes das seguintes atividades:

b.1)    prestação e serviços em geral, exceto serviços hospitalares e de transporte, inclusive carga;

b.2)    intermediação de negócios;

b.3)    administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza;

b.4)    factoring;

c)   ganhos de capital obtidos na alienação de bens pertencentes ao Ativo Não Circulante (Ativo Permanente) e demais ganhos, receitas e resultados auferidos no mês, não compreendidos na receita bruta de vendas e serviços, inclusive:

c.1)     rendimentos de aplicações financeiras de renda fixa;

c.2)     rendimentos auferidos em operações de mútuo realizadas entre pessoas jurídicas controladoras, controladas, coligadas ou interligadas;

c.3)     ganhos líquidos de operações financeiras de renda variável;

c.4)     ganhos de capital auferidos na alienação de participações societárias permanentes em sociedades coligadas ou controladas e de participações societárias que permaneceram no Ativo da pessoa jurídica até o término do ano-calendário subsequente ao de suas aquisições;

c.5)     ganhos auferidos em operações de cobertura (hedge) realizadas em bolsas de valores, de mercadorias e de futuros ou no mercado de balcão;

c.6)     receita de aluguel de bens se a locação dos bens não estiver compreendida no objeto da empresa, deduzida dos encargos necessários à sua percepção.

(1) Nas atividades de prestação de serviços hospitalares e de transporte inclusive de carga, o percentual de receita bruta a ser considerado será de 12%. (2) No caso de atividades diversificadas, será aplicado o percentual correspondente a cada atividade. (3) De acordo com o ADI RFB nº 26/2008: a)       a atividade gráfica pode se configurar como industrial, comercial ou de prestação de serviços; b)       consideram-se como prestação de serviços as operações realizadas por encomenda, nos termos do art. 5º, V, combinado com o art. 7º, II, do Decreto nº 4.544/2002, segundo os quais: b.1)    não se considera industrialização o preparo de produto, por encomenda direta do consumidor ou usuário, na residência do preparador ou em oficina, desde que, em qualquer caso, seja preponderante o trabalho profissional; e b.2)    para esse efeito: •    oficina é o estabelecimento que empregar, no máximo, 5 operários e, caso utilize força motriz, não dispuser de potência superior a 5 quilowatts; e •    trabalho preponderante é o que contribuir no preparo do produto, para formação de seu valor, a título de mão de obra, no mínimo com 60%; c)        caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como:
c.1)    a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na obtenção de espécie nova (transformação); c.2)    a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto (beneficiamento); c.3)    a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal (montagem); c.4)    a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento); ou c.5)    a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização (renovação ou recondicionamento). São irrelevantes, para caracterizar a operação como industrialização, o processo utilizado para obtenção do produto e a localização e condições das instalações ou equipamentos empregados. Assim, de acordo com o ADI RFB nº 26/2008, e com o revogado ADN Cosit nº 18/2000, a alíquota aplicável na apuração do lucro presumido e, consequentemente, na determinação da base de cálculo da estimativa mensal será de: a)       8%, quando a empresa gráfica atuar nas áreas comercial e industrial; b)       32%, na hipótese de prestação de serviços com ou sem fornecimento de material (observada, neste caso, a caracterização descrita na letra “b”). (4) De acordo com a Instrução Normativa RFB nº 1.234/2012, art. 30, são considerados serviços hospitalares aqueles prestados por estabelecimentos assistenciais de saúde que dispõem de estrutura material e de pessoal destinada a atender a internação de pacientes, garantir atendimento básico de diagnóstico e tratamento, com equipe clínica organizada e com prova de admissão e assistência permanente prestada por médicos, que possuam serviços de enfermagem e atendimento terapêutico direto ao paciente, durante 24 horas, com disponibilidade de serviços de laboratório e radiologia, serviços de cirurgia e/ou parto, bem como registros médicos organizados para a rápida observação e o acompanhamento dos casos. São também considerados serviços hospitalares, para os fins dessa Instrução Normativa, aqueles efetuados pelas pessoas jurídicas: a)       prestadoras de serviços pré-hospitalares, na área de urgência, realizados por meio de UTI móvel, instaladas em ambulâncias de suporte avançado (Tipo “D”) ou em aeronave de suporte médico (Tipo “E”); e b)       prestadoras de serviços de emergências médicas realizados por meio de UTI móvel, instaladas em ambulâncias classificadas nos Tipos “A”, “B”, “C” e “F”, que possuam médicos e equipamentos que possibilitem oferecer ao paciente suporte avançado de vida.
8.4 – IRPJ – Pessoa jurídica exclusivamente prestadora de serviços

A pessoa jurídica exclusivamente prestadora de serviços (exceto serviços hospitalares, de transporte e os relativos ao exercício de profissões legalmente regulamentadas) poderá utilizar o percentual de 16% enquanto a sua receita bruta acumulada no ano em curso se comportar dentro do limite de R$ 120.000,00, observando-se que:

a)   se a receita bruta acumulada até determinado mês ultrapassar o referido limite, a pessoa jurídica que houver utilizado o percentual de 16% ficará sujeita ao percentual normal de 32%, retroativamente ao mês de janeiro do ano em curso, impondo-se o pagamento das diferenças de imposto, apuradas em cada mês, até o último dia útil do mês subsequente ao da verificação do excesso;

b)   dentro do prazo mencionado na letra “a”, as diferenças de imposto poderão ser pagas sem acréscimos moratórios.

Exemplo:

Empresa optante pelo lucro real por estimativa que possua:

Receita bruta do mês de janeiro/2017: R$ 40.000,00

Receita bruta do mês de fevereiro/2017: R$ 50.000,00

Receita bruta do mês de março/2017: R$ 60.000,00

Receita acumulada no ano-calendário de 2017: R$ 150.000,00

Nesse caso, como a receita total do período em questão ultrapassou o valor de R$ 120.000,00, a pessoa jurídica deverá recalcular o percentual dos meses de janeiro e fevereiro/2017 aplicando o percentual de 32%.

a)   Recálculo do mês de janeiro/2017

a.1)     Imposto devido com base no percentual de 16%

             Receita bruta: R$ 40.000,00 x 16% = R$ 6.400,00

             Imposto devido: R$ 6.400,00 x 15% = R$ 960,00

a.2)     Imposto devido com base no percentual de 32%

             Receita bruta: R$ 40.000,00 x 32% = R$ 12.800,00

             Imposto devido: R$ 12.800,00 x 15% = R$ 1.920,00

a.3)     Diferença de imposto devido

             R$ 1.920,00 – R$ 960,00 = R$ 960,00

b)   Recálculo do mês de fevereiro/2017

b.1)    Imposto devido com base no percentual de 16%

             Receita bruta: R$ 50.000,00 x 16% = R$ 8.000,00

             Imposto devido: R$ 8.000,00 x 15% = R$ 1.200,00

b.2)    Imposto devido com base no percentual de 32%

             Receita bruta: R$ 50.000,00 x 32% = R$ 16.000,00

             Imposto devido: R$ 16.000,00 x 15% = R$ 2.400,00

b.3)    Diferença de imposto devido

             R$ 2.400,00 – R$ 1.200,00 = R$ 1.200,00

c)   Cálculo do mês de março/2017

        Receita bruta: R$ 60.000,00 x 32% = R$ 19.200,00

        Imposto devido: R$ 19.200,00 x 15% = R$ 2.880,00

d)   Recolhimento da diferença do imposto devido

A diferença do imposto devido deverá ser recolhida junto com imposto devido do mês de março/2017, sem os acréscimos legais de juros de mora e multa até o último dia útil do mês de abril/2017.

8.5 – Balanço de suspensão ou redução

8.5.1 – Condições para a suspensão ou a redução de pagamentos

As pessoas jurídicas que optaram pelo pagamento mensal do Imposto de Renda por estimativa podem, mediante levantamento de balanços ou balancetes periódicos, com observância dos procedimentos aqui focalizados:

a)   suspender o pagamento do imposto relativo ao mês em que levantar balanço ou balancete quando o valor do imposto devido, inclusive o adicional, calculado com base no lucro real do ano-calendário em curso, até esse mês, for igual ou inferior à soma do imposto pago, correspondente aos meses anteriores do mesmo ano-calendário; ou

b)   reduzir o valor do imposto a pagar ao montante correspondente à diferença positiva entre o imposto devido sobre o lucro real do ano-calendário em curso, até o mês em que levantar balanço ou balancete, e a soma dos impostos pagos, correspondente aos meses anteriores do mesmo ano-calendário.

Observa-se que inclusive o pagamento do imposto mensal relativo ao mês de janeiro do ano-calendário pode ser suspenso ou reduzido com base em balanço ou balancete levantado nesse mês, caso tenha sido apurado prejuízo fiscal ou o imposto calculado sobre o lucro real apurado tenha sido inferior ao calculado por estimativa.

8.5.2 – Períodos de referência

Os balanços ou balancetes levantados para fins de suspensão ou redução do Imposto de Renda devem abranger o período de 1º de janeiro do ano-calendário em curso (ou do dia de início de atividades, se dentro do ano em curso) até o último dia do mês cujo imposto se pretende suspender ou reduzir.

Isso significa que, por ocasião do levantamento de cada balanço ou balancete, deve ser apurado o resultado acumulado do ano em curso e não apenas o resultado do mês cujo imposto se deseja suspender ou reduzir.

Exemplificando: no balanço ou balancete de fevereiro, apura-se o resultado acumulado de janeiro e fevereiro; no balanço ou balancete de março, apura-se o resultado acumulado de janeiro a março e, assim, sucessivamente.

Observe que nessa sistemática não se encerram as contas de resultado por ocasião do levantamento dos balanços ou balancetes, as quais continuarão acumulando valores até 31 de dezembro.

É oportuno lembrar, também, que não há necessidade de levantamento de balanço ou balancete em todos os meses do ano, mas somente naqueles em que a empresa deseja se valer da faculdade de suspender ou reduzir o pagamento do imposto mensal estimado.

8.5.3 – Características e efeitos

Os balanços ou balancetes de suspensão ou redução de pagamento do Imposto de Renda mensal deverão ser levantados com observância das leis comerciais e fiscais, como se fosse um balanço de encerramento de período de apuração, ou seja, mediante cômputo, pelo regime de competência, de todas as receitas e rendimentos auferidos, bem como de todos os custos, despesas e encargos incorridos. Todavia, esses balanços ou balancetes somente produzirão efeitos para fins de determinação da parcela do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro devidos no decorrer do ano-calendário.

8.5.4 – Levantamento dos estoques – Dispensa da escrituração do livro Registro de Inventário

Para fins de determinação do resultado, é necessário o levantamento dos estoques existentes na data dos balanços ou balancetes que objetivem a suspensão ou a redução do Imposto de Renda, os quais deverão ser avaliados de acordo com as normas previstas no RIR/2018, art. 292. Entretanto, as empresas que mantiverem registro permanente de estoques, integrado e coordenado com a contabilidade, somente ficam obrigadas a ajustar os saldos contábeis, pelo confronto com a contagem física, por ocasião do balanço anual, em 31 de dezembro, ou na data de encerramento do período de apuração, nos casos de fusão, cisão, incorporação ou encerramento de atividade. Portanto, a existência de registro permanente de estoques, integrado e coordenado com a contabilidade, dispensa o levantamento físico dos estoques por ocasião dos balanços ou balancetes elaborados nos meses de janeiro a novembro. Para esse fim, prevalecerá o valor dos estoques constante do registro permanente.

Em qualquer caso, nos balanços ou balancetes de suspensão ou redução levantados de janeiro a novembro, é dispensada a escrituração do livro Registro de Inventário.

8.5.5 – Transcrição no livro Diário

Os balanços ou balancetes levantados para fins de suspensão ou redução do Imposto de Renda deverão ser transcritos no livro Diário, até a data fixada para o pagamento do imposto do respectivo mês, ou seja, até o último dia útil do mês seguinte àquele a que se referir o imposto suspenso ou reduzido.

A apresentação da Escrituração Contábil Digital (ECD), em relação aos períodos posteriores a 31.12.2007, supre a obrigatoriedade de transcrever no livro Diário o balancete ou balanço de suspensão ou redução do imposto, o livro Razão e em relação às mesmas informações, a exigência contida na Instrução Normativa SRF nº 86/2001, e na Instrução Normativa MPS/SRP nº 12/2006.

8.5.6 – Ajustes no resultado apurado contabilmente

O resultado apurado nos balanços ou balancetes levantados para fins de suspensão ou redução do imposto deverá ser ajustado, no Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur) da ECF, por todas as adições, exclusões e compensações determinadas ou autorizadas pela legislação do Imposto de Renda (vide subtópico 7.3).

Nos balanços ou balancetes levantados para esse fim, nos meses de janeiro a novembro, todavia, não são exigidas adições relativas a:

a)   lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior;

b)   valores determinados de acordo com as normas que regulam os preços de transferência em operações com o exterior realizadas com pessoas vinculadas ou domiciliadas em países com tributação favorecida.

Os valores referidos nas letras “a” e “b” deverão ser computados no lucro real anual, apurado em 31 de dezembro, inclusive para efeito de redução ou suspensão do pagamento do imposto mensal relativo a esse mês.

8.5.7 – Registros no Lalur

A demonstração do lucro real relativa ao período abrangido pelos balanços ou balancetes deverá ser transcrita no Lalur da ECF, observando-se que:

a)   a cada balanço ou balancete levantado, deverá ser determinado um novo lucro real para o período em curso, desconsiderando as apurações em meses anteriores do mesmo ano-calendário;

b)   as adições, as exclusões e as compensações computadas na apuração do lucro real correspondente aos balanços ou balancetes deverão constar, discriminadamente, na Parte “A” do Lalur;

c)   não caberá nenhum registro na Parte “B” desse livro relativo a adições, exclusões ou compensações feitas na determinação do lucro real.

8.5.8 – Compensação de prejuízos fiscais

Com o lucro real apurado por ocasião do levantamento de balanços ou balancetes de suspensão ou redução do imposto, poderão ser compensados os prejuízos fiscais existentes em 31 de dezembro do ano-calendário anterior, registrados na Parte “B” do Lalur da ECF, respeitados o limite de 30% do lucro real apurado e outras condições pertinentes focalizadas no tópico 49 – “Compensação de Prejuízos Fiscais”.

Lembra-se que esse limite de 30% não se aplica aos prejuízos fiscais decorrentes da exploração de atividades rurais nem aos apurados pelas empresas titulares de Programas Especiais de Exportação aprovados, até 03.06.1993, pela Comissão para Concessão de Benefícios Fiscais a Programas Especiais de Exportação (Befiex), importando observar que essas últimas são autorizadas a compensar os prejuízos fiscais apurados em um período de apuração com o lucro real apurado nos seis anos-calendário subsequentes.

É oportuno observar que não cabe cogitar de compensação de prejuízos fiscais do próprio ano-calendário em curso porque, conforme vimos no subtópico 8.5.1, nos balanços ou balancetes levantados para fins de suspensão ou redução do Imposto de Renda, apura-se o resultado acumulado desde o mês de janeiro, de modo que os prejuízos de um mês são automaticamente absorvidos por lucros de outro, sem nenhuma restrição.

Ressalta-se que, mesmo com todas as alterações de estrutura na Lei das S.As. (Lei nº 6.404/1976, art. 187, inciso IV), não foi alterado o tratamento dos resultados operacionais e não operacionais para fins de apuração e compensação de prejuízos fiscais. (Lei nº 11.941/2009, art. 60, conversão da Medida Provisória nº 449/2008, art. 58)

8.5.9 – Cálculo do imposto devido no período em curso

Por ocasião do levantamento de cada balanço ou balancete, calcula-se o Imposto de Renda devido no período em curso, que corresponderá à soma dos seguintes valores:

a)   imposto normal, à alíquota de 15%, incidente sobre a totalidade do lucro real do período em curso, determinado com observância das regras tratadas no tópico 8.5.6; e

b)   adicional de 10% incidente sobre a parcela do lucro real do período em curso que ultrapassar os seguintes limites, em função do número de meses transcorridos de janeiro (ou do mês de início de atividades) ao mês a que se referir o balanço ou balancete levantado:

Número de mesesIncidência do adicional sobre o lucro real excedente a R$:
120.000,00
240.000,00
360.000,00
480.000,00
5100.000,00
6120.000,00
7140.000,00
8160.000,00
9180.000,00
10200.000,00
11220.000,00
12240.000,00

8.5.10 – Aproveitamento de incentivos fiscais

Do imposto calculado sobre o lucro real do período em curso, poderão ser deduzidos:

I –   os incentivos fiscais de dedução diretamente do imposto devido, observados os limites e condições pertinentes, relativos a:

a)        Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT);

b)        Atividades culturais ou artísticas;

c)         Atividades audiovisuais;

d)        Fundo de Amparo à Criança e ao Adolescente;

e)        Programas Setoriais Integrados (PSI);

f)         Projetos desportivos e paraesportivos;

g)        Programa Empresa Cidadã (remuneração da empregada paga no período de prorrogação de sua licença-maternidade ou licença paternidade);

h)        Fundos Municipais, Estaduais e Nacional do Idoso (Lei nº 12.213/2010 e Instrução Normativa RFB nº 1.131/2011, art. 9º);

i)         Programa Nacional de Apoio à Atenção Oncológica (Pronon) previamente aprovados pelo Ministério da Saúde (Lei nº 12.715/2012);

j)         Programa Nacional de Apoio à Atenção da Saúde da Pessoa com Deficiência previamente aprovados pelo Ministério da Saúde (Pronas/PCD) (Lei nº 12.715/2012); e

k)       

II – os incentivos fiscais de redução ou isenção do imposto calculados com base no lucro da exploração, no caso, por exemplo, de empresas que explorem empreendimentos no Nordeste ou na Amazônia.

Os incentivos fiscais a Programas de Desenvolvimento Tecnológico Industrial (PDTI) aprovado até 03.06.1993 e Programas de Desenvolvimento Tecnológicos Industrial e Agropecuário (PDTI e PDTA) aprovados a partir de 03.06.1993 estão revogados a partir de 1º.01.2006 (Lei nº 11.196/2005, art. 133).A pessoa jurídica somente poderá se beneficiar do incentivo fiscal, referente ao Programa de Cultura do Trabalhador até o ano-calendário de 2016. Valor despendido a título de aquisição do vale-cultura distribuído ao usuário (Programa de Cultura do Trabalhador (Lei nº 12.761/2012), até o limite de 1% do imposto devido, podendo também deduzir os dispêndios como despesa operacional dedutível (vide subtópico 32.18).

8.5.11 – Imposto pago que se compara com o devido

Considera-se imposto pago, a ser confrontado com o devido no período em curso, a soma do Imposto de Renda:

I – pago mensalmente até o mês do levantamento do balanço ou balancete, nele incluídas as parcelas que tenham sido destacadas e recolhidas, separadamente, a favor do Finor, Finam ou Funres (aplicação em projetos próprios, Lei nº 8.167/1991, art. 9º);

II – retido na fonte ou pago sobre receitas ou rendimentos computados na determinação do lucro real do período em curso, inclusive:

a)   imposto retido na fonte sobre rendimentos de aplicações financeiras de renda fixa;

b)   imposto pago separadamente sobre ganhos líquidos de operações nos mercados de renda variável;

c)   imposto retido na fonte relativo a juros remuneratórios do capital próprio recebidos em decorrência da participação no capital de outras sociedades;

d)   imposto retido na fonte sobre valores recebidos de órgãos da administração pública federal em pagamento de fornecimento de bens e serviços.

(1) A Instrução Normativa RFB nº 1.300/2012, art. 105, estabeleceu que as compensações de tributos e contribuições federais consideradas não declaradas, transmitidas no período entre 04.12.2008 e 27.05.2009, constituem confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente para a exigência dos débitos indevidamente compensados.         A mesma norma, no art. 106, determinou que será considerada não declarada a compensação transmitida à Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) mediante a Declaração de Compensação transmitida no período referido anteriormente, que tiver por objeto compensar: a)       o débito relativo a tributos de valor original inferior a R$ 500,00; b)       o débito relativo ao recolhimento mensal obrigatório da pessoa física (carnê-leão); c)        o débito relativo ao pagamento mensal por estimativa do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro (CSL) apurados com base no lucro real.            Não será admitida retificadora de Declaração de Compensação que tenha sido originalmente transmitida no período estabelecido para inclusão dos débitos referidos nas letras “a” a “c”. (2) A Lei nº 11.941/2009 não recepcionou a redação dada pelo art. 29 da Medida Provisória nº 449/2008.

8.5.12 – Cálculo da suspensão e redução do pagamento do Imposto de Renda

Admita-se que, em 2017, uma empresa:

a)   pagou por estimativa, nos meses de fevereiro a junho, o imposto devido nos meses de janeiro a maio, no valor total de R$ 72.000,00;

b)   em 30 de junho, levantou um balanço com base no qual determinou o lucro real do período de 1º de janeiro a 30 de junho, no valor de R$ 380.000,00;

c)   sofreu retenção do Imposto de Renda na Fonte, no valor de R$ 12.000,00, sobre receitas computadas no lucro real apurado em 30 de junho, e tem direito à dedução do incentivo do PAT, no limite máximo admitido (4% do imposto normal devido).

Neste caso, temos:

Imposto devido no período em curso 
Imposto normal: 15% s/ R$ 380.000,00R$ 57.000,00
Adicional: 10% s/ R$ 260.000,00 (R$ 380.000,00 – R$ 120.000,00)R$ 26.000,00
Imposto e adicional devidosR$ 83.000,00
Dedução do incentivo do PAT: 4% s/ R$ 57.000,00(R$ 2.280,00)
Imposto devido no período em curso, líquido do incentivo fiscal do PATR$ 80.720,00
Imposto pago por estimativa nos meses de fevereiro a junho, relativo aos meses de janeiro a maio(R$ 72.000,00)
Imposto retido na fonte sobre receitas computadas o lucro real do períodoR$ 12.000,00
Excesso de pagamento verificado(R$ 3.280,00)

Nesta situação, poderá ser suspenso o pagamento do imposto mensal relativo ao mês de junho que seria pago em julho, porque o valor acumulado pago até junho supera o valor do imposto efetivamente devido sobre o lucro real apurado até esse mês.

Utilizando os dados da hipótese exemplificada anteriormente, mas considerando que não existem aqueles R$ 12.000,00 de Imposto de Renda Retido na Fonte a compensar, temos a seguinte situação:

Imposto devido no período em curso, líquido do incentivo fiscal do PATR$ 80.720,00
Imposto pago no período(R$ 72.000,00)
Saldo a pagarR$ 8.720,00

Neste caso, admitindo-se que o imposto calculado por estimativa no mês de junho seja de R$ 10.000,00, o seu pagamento em julho poderá limitar-se a R$ 8.720,00, que é o saldo a pagar do imposto efetivamente devido até o mês de junho.

Se o saldo a pagar do imposto calculado sobre o lucro real determinado com base no balanço ou balancete levantado, de acordo com os procedimentos exemplificados anteriormente, for superior ao valor do imposto calculado por estimativa com base na receita bruta do mês de junho, a empresa simplesmente pode ignorar o balanço ou balancete levantado e pagar o imposto pelo valor determinado por estimativa.

8.5.13 – Efeitos do balanço ou balancete

Os balanços ou balancetes somente produzem efeitos, relativamente à suspensão ou redução de pagamento do imposto, no mês do seu levantamento.

Isso significa que, independentemente do resultado acumulado do período em curso, apurado em determinado mês, a empresa não se desobriga do pagamento do imposto mensal estimado devido nos meses anteriores, o qual somente pode ter sido reduzido ou suspenso com base em balanços ou balancetes levantados nos respectivos meses.

Por exemplo, se a empresa levantou balancete em 30 de junho e apurou prejuízo fiscal relativo ao período de janeiro a junho, tal fato não a desobriga do pagamento do imposto mensal estimado devido nos meses de janeiro a maio, a menos que tenha levantado balanço ou balancete de suspensão ou redução em todos os meses anteriores (janeiro a maio) e com base neles tenha apurado prejuízo fiscal.

8.5.14 – Procedimento nos meses seguintes

Se a empresa pretender suspender ou reduzir o pagamento do imposto devido em qualquer outro mês posterior, deverá sempre levantar um novo balanço ou balancete, ainda que, com base no último balanço ou balancete levantado, tenha verificado haver pago imposto maior que o devido até a data do balanço ou balancete.

No exemplo, o excesso de imposto pago até junho de R$ 3.280,00 não poderá, simplesmente, ser deduzido do valor do imposto estimado devido em julho a ser pago em agosto.

Se a empresa quiser suspender ou reduzir o imposto de julho, terá de levantar outro balanço ou balancete em 31 de julho, que compreenderá o período de 1º.01 a 31.07.

8.5.15 – Desconsideração do balanço ou balancete por falta de escrituração do livro Diário e do Lalur da ECF

A não escrituração do livro Diário (inclusive com a transcrição do balanço ou balancete levantado para efeito de suspensão ou redução de pagamentos mensais do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro e do Lalur, com os ajustes ao lucro líquido e a demonstração do lucro real do período em curso) até a data fixada para o pagamento do imposto do respectivo mês (até o último dia útil do mês seguinte), quando detectada pelo Fisco, implicará a desconsideração do balanço ou balancete levantado e o lançamento e a cobrança dos valores indevidamente suspensos ou reduzidos, com os acréscimos legais e as penalidades previstas na legislação vigente (Instrução Normativa SRF nº 1.515/2014, arts. 10 e 16, § 4º).

8.6 – Deduções do imposto mensal 

Poderão ser deduzidos do Imposto de Renda apurado mensalmente, à alíquota de 15%, os incentivos fiscais a seguir relacionados, respeitados os limites máximos indicados:

Incentivos FiscaisLimites
a) Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT)Até 4% do imposto devido, observadas as demais condições pertinentes, previstas no subtópico 32.1
b) Doações e patrocínios realizados em favor de projetos culturais previamente aprovados pelo Ministério da CulturaAté 4% do imposto, observadas as demais condições pertinentes, previstas no subtópico 32.2
c)   Valores aplicados na aquisição primária de Certificados de Investimento em projetos, previamente aprovados pelo Ministério da Cultura, de produção de obras audiovisuais cinematográficas brasileiras, desde que os Certificados de Investimento tenham sido emitidos e colocados no mercado com observância das normas expedidas pela Comissão de Valores MobiliáriosAté 3% do imposto devido, observando-se que a dedução cumulativa desse incentivo, com o incentivo referido na letra “b”, fica limitado a 4% do imposto (vide subtópico 32.3)
d) Doações aos Fundos dos Direitos da Criança e do AdolescenteAté o limite de 1% do imposto devido, vedada a dedução da doação como despesa operacional dedutível (vide subtópico 32.7)
e) Valores despendidos a título de patrocínio ou doação, no apoio direito a projetos desportivos e paradesportivos previamente aprovados pelo Ministério do EsporteAté o limite de 1% do imposto devido, vedada a dedução dos dispêndios ou doação como despesa operacional dedutível (vide subtópico 32.12)
f)   O valor total da remuneração da empregada pago no período de prorrogação de sua licença-maternidade ou licença paternidade, vedada a dedução como despesa operacional.A dedução fica limitada ao valor do imposto devido em cada período de apuração (Lei nº 11.770/2008 e Decreto nº 7.052/2009) (vide subtópico 32.16)
g) Doações efetuadas aos Fundos Municipais, Estaduais e Nacional do Idoso (Lei nº 12.213/2010 e Instrução Normativa RFB nº 1.131/2011, art. 9º)Até o limite de 1% do imposto devido, vedada a dedução da doação como despesa operacional (vide subtópico 32.15)
h)   O valor total das doações e dos patrocínios ao Programa Nacional de Apoio à Atenção Oncológica (Pronon) previamente aprovados pelo Ministério da Saúde (Lei nº 12.715/2012)Até o limite de 1% do imposto devido, vedada a dedução do valor das doações ou patrocínios como despesa operacional dedutível (vide subtópico 32.17)
i)   O valor total das doações e dos patrocínios ao Programa Nacional de Apoio à Atenção da Saúde da Pessoa com Deficiência previamente aprovados pelo Ministério da Saúde (Pronas/PCD) (Lei nº 12.715/2012)Até o limite de 1% do imposto devido, vedada a dedução do valor das doações ou patrocínios como despesa operacional dedutível (vide subtópico 32.17)
  
(1) O Programa Empresa Cidadã é destinado a prorrogar por sessenta dias a duração da licença-maternidade prevista no inciso XVIII do caput do art. 7º da Constituição e o correspondente período do salário-maternidade de que tratam os arts. 71 e 71-A da Lei nº 8.213/1991. (2) A pessoa jurídica somente poderá se beneficiar do incentivo fiscal, referente ao Programa de Cultura do Trabalhador até o ano-calendário de 2016. Valor despendido a título de aquisição do vale-cultura distribuído ao usuário (Programa de Cultura do Trabalhador (Lei nº 12.761/2012), até o limite de 1% do imposto devido, podendo também deduzir os dispêndios como despesa operacional dedutível (vide subtópico 32.18)  
8.7 – Contribuição Social sobre o Lucro Líquido

8.7.1 – Empresas obrigadas ao pagamento mensal

As empresas que optarem pelo pagamento mensal do Imposto de Renda ficam obrigadas também ao pagamento mensal da Contribuição Social sobre o Lucro, com observância das normas tratadas neste tópico.

8.7.2 – Base de cálculo

A base de cálculo da CSLL devida em cada mês corresponderá à soma dos seguintes valores:

a)   12% da receita bruta, na forma definida na legislação vigente, auferida em cada mês do ano-calendário, exceto para as pessoas jurídicas que exerçam as atividades mencionadas no subtópico 8.7.4;

b)   ganhos de capital (lucros) obtidos na alienação de bens do Ativo Não Circulante (antigo Ativo Permanente) e demais ganhos, receitas e resultados auferidos no mês, não compreendidos na receita bruta de vendas e serviços, inclusive:

b.1)    rendimentos de aplicações financeiras de renda fixa;

b.2)    rendimentos auferidos em operações de mútuo realizadas entre pessoas jurídicas controladoras, controladas, coligadas ou interligadas;

b.3)    ganhos líquidos de operações financeiras de renda variável;

b.4)    ganhos de capital auferidos na alienação de participações societárias permanentes em sociedades coligadas ou controladas e de participações societárias que permaneceram no Ativo da pessoa jurídica até o término do ano-calendário subsequente ao de suas aquisições;

b.5)    ganhos auferidos em operações de cobertura (hedge) realizadas em bolsas de valores, de mercadorias e de futuros ou no mercado de balcão;

b.6)    receita de aluguel de bens se a locação dos bens não estiver compreendida no objeto da empresa, deduzida dos encargos necessários à sua percepção;

Se a locação dos bens estiver compreendida no objeto da empresa, os aluguéis serão computados na receita bruta sobre a qual se aplica o percentual de 32%.

b.7)    juros equivalentes à Selic relativos a impostos e contribuições a serem restituídos ou compensados;

c)   variações monetárias ativas, observando-se que, desde 1º.01.2000, as receitas de variações cambiais, decorrentes da atualização monetária de direitos de crédito e obrigações expressos em moeda estrangeira, serão consideradas à opção da pessoa jurídica:

c.1)     no momento da liquidação da operação correspondente (regime de caixa); ou

c.2)     pelo regime de competência, aplicando-se a opção escolhida para todo o ano-calendário;

Conforme determina a Lei nº 12.249/2010, art. 137, a partir do ano-calendário de 2011: a)    o direito de efetuar a opção pelo regime de competência referido em “c.2” supra somente poderá ser exercido no mês de janeiro; b)    o direito de alterar o regime adotado, no decorrer do ano-calendário, é restrito aos casos em que ocorra elevada oscilação da taxa de câmbio, considerando-se, para esse efeito, aquela superior a percentual a ser determinado pelo Poder Executivo; c)    a opção ou sua alteração deverá ser comunicada à Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB): c.1)    no mês de janeiro de cada ano-calendário, no caso da letra “a” desta Nota; c.2)    no mês posterior ao de sua ocorrência, no caso da letra “b” desta Nota.

d)   ganhos de capital auferidos na devolução de capital ao titular ou aos sócios ou acionistas, em bens e direitos avaliados a preços de mercado; nesse caso, o ganho de capital corresponderá à diferença entre o valor de mercado e o valor contábil dos bens ou direitos entregues;

e)   a diferença entre o valor em dinheiro ou o valor dos bens e direitos recebidos de instituição isenta, a título de devolução de patrimônio, e o valor dos bens e direitos que tenham sido entregues para a formação do referido patrimônio.

8.7.3 – Atividades imobiliárias – Percentual aplicável sobre a receita financeira

Desde 1º.01.2006, a receita financeira das empresas imobiliárias, quando decorrente da comercialização de imóveis e apurada por meio de índices ou coeficientes previstos em contrato, passa a integrar a receita bruta sobre a qual se aplica o percentual (12%) de determinação de base de cálculo da CSLL devida mensalmente, por estimativa. Essa disposição aplica-se à pessoa jurídica que explore atividades imobiliárias relativas a loteamento de terrenos, incorporação imobiliária, construção de prédios destinados à venda, bem como a venda de imóveis construídos ou adquiridos para revenda.

A referida receita financeira, portanto, não deve ser considerada como as chamadas “demais receitas”, e sim como integrante da receita bruta.

8.7.4 – Prestadoras de serviços – Base de cálculo

Desde 1º.09.2003, o percentual a ser aplicado sobre a receita bruta auferida no mês para fins de apuração da base de cálculo da CSLL das empresas optantes por estimativa mensal e das pessoas jurídicas desobrigadas de escrituração contábil é de 32% para aquelas que exerçam as seguintes atividades:

a)   prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares e de transportes, inclusive de carga;

b)   intermediação de negócios;

c)   administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza;

d)   prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos, administração de contas a pagar e a receber, compra de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring).

8.7.5 – Alíquota

A alíquota da Contribuição Social sobre o Lucro é de 9%.

Assim, no cálculo da CSLL devida mensalmente, durante este ano-calendário, aplica-se a alíquota de 9% sobre a base de cálculo determinada de acordo com os procedimentos informados nos subtópicos anteriores.

Essa alíquota aplica-se às pessoas jurídicas em geral e até 30.04.2008, inclusive a bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos e valores mobiliários, sociedades distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização, agentes autônomos de seguros privados e de crédito (inclusive sociedades corretoras de seguros) e entidades de previdência privada abertas e fechadas.

(1) A Solução de Divergência Cosit nº 4/2012 esclareceu que as corretoras de seguros estão sujeitas ao cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro (CSLL) com base na alíquota de 9%. (2) A alíquota da CSLL: a)       foi de 8% para fatos geradores ocorridos até 30.04.1999 (ressalvada a alíquota especial de 18% aplicável, até 31.12.1998, a instituições financeiras e entidades a elas equiparadas) e de 12% (para as pessoas jurídicas em geral), relativamente a fatos geradores ocorridos no período de 1º.05.1999 a 31.01.2000; b)       passou a ser de 9% (para todas as pessoas jurídicas), relativamente a fatos geradores ocorridos a partir de 1º.02.2000.

8.7.5.1 – Instituições financeiras e equiparadas – Alíquota a ser aplicada desde 1º.05.2008 até 31.08.2015

Desde 1º.05.2008 até 31.08.2015, a alíquota da CSLL devida pelas pessoas jurídicas consideradas  instituições financeiras e equiparadas (Lei Complementar nº 105/2001, art. 1º, § 1º, I a VII, IX e X), ou seja, seguros privados, as de capitalização, bancos de qualquer espécie, distribuidoras de valores mobiliários, corretoras de câmbio e de valores mobiliários, sociedades de crédito, financiamento e investimentos, sociedades de crédito imobiliário, administradoras de cartões de crédito, sociedades de arrendamento mercantil, administradoras de mercado de balcão organizado, cooperativas de crédito, associações de poupança e empréstimo, bolsas de valores e de mercadorias e futuros e entidades de liquidação e compensação), passou a ser de 15%, exceto em relação as agências de fomento que passaram a aplicar a referida alíquota desde 1º.01.2013.

A Solução de Divergência Cosit nº 4/2012 esclareceu que as corretoras de seguros estão sujeitas ao cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro (CSLL) com base na alíquota de 9%.

As referidas pessoas jurídicas que forem tributadas pelo lucro real apurado trimestralmente, bem como aquelas tributadas pelo lucro presumido ou arbitrado, deverão observar, relativamente ao segundo trimestre de 2008, os seguintes procedimentos:

a)   verificar a relação percentual entre o total das receitas brutas dos meses de maio e junho e o total das receitas brutas computadas no trimestre;

b)   aplicar o percentual encontrado na letra “a” sobre a base de cálculo da CSLL apurada nesse trimestre;

c)   sobre o valor apurado na letra “b”, aplicar o diferencial de 6%; e

d)   adicionar o valor encontrado na letra “c” à CSLL apurada pela aplicação da alíquota de 9% sobre a base de cálculo total do trimestre, determinando assim o valor da CSLL do período de apuração.

Alternativamente ao critério retromencionado, as referidas pessoas jurídicas poderão apurar a CSLL devida mediante adição do valor relativo ao mês de abril/2008, apurado com base em resultado contábil demonstrado no livro Diário, ajustado na forma da legislação fiscal, que ficará sujeito à alíquota de 9%, e do valor relativo aos meses de maio e junho/2008, apurado pela aplicação da alíquota de 15% sobre a diferença entre o resultado ajustado do segundo trimestre e o resultado relativo ao mês de abril/2008.

Já a CSLL devida nos 3º e 4º trimestres de 2008 será calculada mediante a utilização da alíquota de 15%.

As citadas pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real que estiverem efetuando o pagamento da CSLL por estimativa deverão apurar a CSLL devida mensalmente desde 1º.05 a 31.12.2008 mediante a utilização da alíquota de 15%, observando-se que nos balanços ou balancetes encerrados nesse período deverão ser adotados os seguintes procedimentos:

a)   verificar a relação percentual entre o total das receitas brutas dos meses de maio até o último mês abrangido pelo período de apuração e o total das receitas brutas computadas no balanço desse período;

b)   aplicar o percentual encontrado na letra “a” sobre a base de cálculo da contribuição apurada no balanço ou balancete do período, ajustada na forma da legislação;

c)   sobre o valor apurado na forma da letra “b”, aplicar o diferencial de 6%; e

d)   adicionar o valor encontrado na forma da letra “c” à contribuição social apurada pela aplicação da alíquota de 9% sobre a base de cálculo ajustada do período abrangido pelo balanço ou balancete, determinando assim o valor da CSLL.

As pessoas jurídicas que, a partir de maio/2008, apurarem resultados mediante balanços ou balancetes de suspensão ou redução poderão calcular a CSLL devida, referente ao mês-calendário de cada balanço ou balancete, à alíquota de 15%, aplicada sobre a diferença entre a base de cálculo ajustada relativa a esse balanço e a do balanço do mês-calendário imediatamente anterior. Se a base ajustada for inferior à apurada a partir do último balanço ou balancete levantado, ou os recolhimentos efetuados até essa data forem iguais ou superiores ao valor devido com base no balanço de suspensão ou redução levantado no mês-calendário, a CSLL referente a esse mês-calendário não será devida ou poderá ser reduzida, conforme o caso. (Lei nº 11.727/2008, art. 17, conversão da Medida Provisória nº 413/2008, e Instrução Normativa RFB nº 810/2008)

8.7.5.2 – Instituições financeiras e equiparadas – Alíquota a ser aplicada desde 1º.09.2015 até 31.12.2018

De 1º.09.2015 a 31.12.2018, a alíquota da CSL será de 20%, aplicável às instituições financeiras e equiparadas (Lei Complementar nº 105/2001, art. 1º, § 1º, I a VII, IX e X), ou seja, seguros privados, as de capitalização, bancos de qualquer espécie, distribuidoras de valores mobiliários, corretoras de câmbio e de valores mobiliários, sociedades de crédito, financiamento e investimentos, sociedades de crédito imobiliário, administradoras de cartões de crédito, sociedades de arrendamento mercantil, administradoras de mercado de balcão organizado, cooperativas de crédito, associações de poupança e empréstimo, bolsas de valores e de mercadorias e futuros e entidades de liquidação e compensação), exceto as cooperativas de crédito.

8.7.5.3 – Cooperativa de crédito – Alíquota a ser aplicada desde 1º.10.2015 a 31.12.2018

De 1º.10.2015 a 31.12.2018, a alíquota da CSL será de 17%, aplicável às cooperativas de crédito.

8.7.5.4 – Instituições financeiras e equiparadas – Alíquota a ser aplicada a partir de 1º.01.2019

A partir de 1º.01.2019, a alíquota da CSL será de 15%, aplicável às instituições financeiras e equiparadas (Lei Complementar nº 105/2001, art. 1º, § 1º, I a VII, IX e X), ou seja, seguros privados, as de capitalização, bancos de qualquer espécie, distribuidoras de valores mobiliários, corretoras de câmbio e de valores mobiliários, sociedades de crédito, financiamento e investimentos, sociedades de crédito imobiliário, administradoras de cartões de crédito, sociedades de arrendamento mercantil, administradoras de mercado de balcão organizado, cooperativas de crédito, associações de poupança e empréstimo, bolsas de valores e de mercadorias e futuros e entidades de liquidação e compensação)e cooperativas de crédito.

8.7.6 – Bônus de adimplência fiscal

O bônus de adimplência fiscal, instituído pela Lei nº 10.637/2002, será utilizado no ajuste anual, no caso de pessoa jurídica tributada com base no resultado ajustado anual, e:

a)   corresponde a 1% da base de cálculo da CSLL determinada segundo as normas estabelecidas para as pessoas jurídicas submetidas ao regime de apuração com base no lucro presumido;

b)   será calculado em relação à base de cálculo referida na letra “a”, relativamente ao ano-calendário em que for permitido seu aproveitamento;

c)   será deduzido em relação à CSLL devida no ano-calendário;

d)   será registrado na contabilidade da pessoa jurídica beneficiária:

d.1)    na aquisição do direito a débito de conta de Ativo Circulante e a crédito de Lucro ou Prejuízos Acumulados;

d.2)    na utilização a débito da provisão para pagamento da CSLL e a crédito da conta de Ativo Circulante referida na letra “d.1”.

A parcela do bônus que não puder ser aproveitada em determinado período poderá sê-lo em períodos posteriores, vedado o ressarcimento ou a compensação distintos dos referidos neste item.

Ressalta-se que a utilização indevida do bônus implica a imposição da multa de 150%. Se o contribuinte não atender, no prazo marcado, à intimação para prestar esclarecimentos, a multa passará a ser de 225%.

8.7.7 – Pessoas jurídicas que não farão jus ao bônus

Não fará jus ao bônus a pessoa jurídica que, nos últimos 5 anos-calendário, se enquadre em qualquer das seguintes hipóteses, em relação a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil:

a)   lançamento de ofício;

b)   débitos com exigibilidade suspensa;

c)   inscrição em Dívida Ativa;

d)   recolhimentos ou pagamentos em atraso;

e)   falta ou atraso no cumprimento de obrigação acessória.

(1) Na hipótese de decisão definitiva, na esfera administrativa ou judicial, que implique desoneração integral da pessoa jurídica, as restrições referidas nas letras “a” e “b” serão desconsideradas desde a origem. (2) Ocorrendo a desoneração integral, a pessoa jurídica poderá calcular, a partir do ano-calendário em que obteve a decisão definitiva, o bônus em relação aos anos-calendário em que estava impedida de deduzi-lo. (3) O período de 5 anos-calendário será computado por ano completo, inclusive aquele em relação ao qual se dará o aproveitamento do bônus.

8.7.8 – Exemplo

Admita-se que uma empresa optante pelo pagamento mensal do Imposto de Renda por estimativa em 2017 no mês de janeiro deste ano:

a)   auferiu receitas de vendas de mercadorias no valor total de R$ 2.300.000,00, sem inclusão do IPI, líquidas de vendas canceladas ou devoluções de clientes e de descontos incondicionais;

b)   auferiu rendimentos de aplicações financeiras de renda fixa de R$ 25.000,00;

c)   obteve ganhos líquidos em operações financeiras de renda variável de R$ 18.000,00;

d)   alienou bens do Ativo Não Circulante (antigo Ativo Permanente), apurando ganho de capital (lucro) de R$ 50.000,00;

e)   não teve outros ganhos, receitas ou resultados que devam ser computados na base de cálculo da CSLL.

Nessa hipótese, teremos:

a)   base de cálculo da contribuição mensal:

       • 12% de R$ 2.300.000,00                      R$   276.000,00

       • rendimentos de aplicações
financeiras de renda fixa                         R$      25.000,00

       • ganhos líquidos de operações
financeiras de renda variável                R$      18.000,00

       • ganhos de capital na alienação
de bens do Ativo Não Circulante
(antigo Ativo Permanente)                     R$      50.000,00

       • soma                                                              R$   369.000,00

b)   contribuição devida:

       • 9% s/ R$ 369.000,00                             R$      33.210,00

8.7.9 – Deduções do valor da contribuição devida

Do valor da CSLL devida em cada mês, poderão ser deduzidos:

a)   o valor da CSLL retida na fonte sobre pagamentos efetuados por órgão da administração pública federal pelo fornecimento de bens e serviços;

b)   o valor da CSLL retida sobre receitas auferidas no período, originadas de pagamentos efetuados por outra pessoa jurídica de direito privado, na hipótese de pagamento pela prestação de serviços de limpeza, conservação, manutenção, segurança, vigilância, transporte de valores e locação de mão de obra, pela prestação de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, bem como pela remuneração de serviços profissionais.

Esses valores somente poderão ser deduzidos da CSLL mensal se ainda não tiverem sido deduzidos da CSLL devida em mês anterior.

8.7.10 – Empresa que reduzir ou suspender os pagamentos mensais do IRPJ com base em balanços ou balancetes

A forma de cálculo e pagamento da CSLL está atrelada à mesma da adotada para o Imposto de Renda, ou seja:

a)   no mês em que o Imposto de Renda for pago pelo valor determinado por estimativa, a CSLL deverá ser paga com base no cálculo estimado;

b)   no mês em que o pagamento do Imposto de Renda for suspenso ou reduzido com base em balanço ou balancete, o valor da CSLL a pagar deverá ser calculado com base no balanço ou balancete levantado, observado o seguinte:

b.1)    será calculada a contribuição devida no ano-calendário em curso, até o mês, com base no resultado apurado no balanço ou balancete levantado, ajustado pelas adições, exclusões e compensação previstas na legislação pertinente, aplicando-se sobre a base de cálculo apurada a alíquota informada no subtópico 8.7.5;

b.2)    do valor da contribuição devida no período em curso, até o mês do balanço ou balancete, será deduzida a soma da CSLL paga correspondente aos meses anteriores do mesmo ano-calendário, que compreende:

b.2.1)      a soma da CSLL efetivamente paga mensalmente, por estimativa ou com base em balanço ou balancete de suspensão ou redução; e

b.2.2)      o valor da CSLL que deixou de ser paga em virtude de compensação com os valores referidos na letra “a” do subtópico 8.7.9;

(1) A Instrução Normativa RFB nº 1.300/2012, art. 105, estabeleceu que as compensações de tributos e contribuições federais consideradas não declaradas, transmitidas no período entre 04.12.2008 e 27.05.2009, constituem confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente para a exigência dos débitos indevidamente compensados.         A mesma norma, no art. 106, determinou que será considerada não declarada a compensação transmitida à Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) mediante a Declaração de Compensação transmitida no período referido anteriormente, que tiver por objeto compensar: a)       o débito relativo a tributos de valor original inferior a R$ 500,00; b)       o débito relativo ao recolhimento mensal obrigatório da pessoa física (carnê-leão); c)        o débito relativo ao pagamento mensal por estimativa do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro (CSL) apurados com base no lucro real.            Não será admitida retificadora de Declaração de Compensação que tenha sido originalmente transmitida no período estabelecido para inclusão dos débitos referidos nas letras “a” a “c”.

c)   o resultado da operação descrita na letra “b”, quando positivo, constituirá o valor da contribuição a pagar relativa ao mês do levantamento do balanço ou balancete;

d)   se o resultado da operação da letra “b” for nulo ou negativo, a empresa ficará desobrigada de efetuar o pagamento da contribuição relativa ao mês do levantamento do balanço ou balancete;

e)   caso o pagamento do Imposto de Renda devido, por exemplo, no mês de janeiro/2016, seja reduzido ou suspenso com base em balanço ou balancete levantado em 31.01.2016, o pagamento da CSLL devida nesse mês poderá ser:

e.1)     suspenso, se a base de cálculo da CSLL apurada nesse mês for negativa; ou

e.2)     reduzido, se a base de cálculo positiva apurada for menor que a base de cálculo determinada por estimativa.

Importa, entretanto, ressaltar que no mês em que a empresa suspender ou reduzir o pagamento mensal do Imposto de Renda, com base em balanço ou balancete, deverá calcular o valor da CSLL a pagar de acordo com os procedimentos tratados neste tópico, ainda que o valor determinado por essa forma seja maior que o determinado por estimativa.

(1) A demonstração do resultado ajustado da CSLL relativa ao período abrangido pelos balanços ou balancetes de suspensão ou redução poderá ser transcrita no Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur) ou em livro específico para apuração da CSLL, observando-se, nessa hipótese, o seguinte: a)       a cada balanço ou balancete levantado para fins de suspensão ou redução da CSLL, o contribuinte deverá determinar um novo resultado ajustado para o período em curso, desconsiderando aqueles apurados em meses anteriores do mesmo ano-calendário;
b)       as adições, exclusões e compensações computadas na apuração do resultado ajustado, correspondentes aos balanços ou balancetes, deverão constar, discriminadamente, na Parte “A” do Lalur, para fins de elaboração da demonstração do resultado ajustado do período em curso, não cabendo nenhum registro na Parte “B” do referido livro. (2) A Instrução Normativa RFB nº 989/2009, alterada pela Instrução Normativa RFB nº 1.249/2012, instituiu o Livro Eletrônico de Escrituração e Apuração do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro da Pessoa Jurídica Tributada pelo Lucro Real (e-Lalur), agora denominado pela RFB de EFD-IRPJ (veja abaixo nota 3), cujas escrituração e entrega serão obrigatórias para as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do Imposto de Renda pelo regime do lucro real.         O e-Lalur, agora denominado pela RFB de EFD-IRPJ (veja abaixo nota 3), deverá ser apresentado pelo estabelecimento matriz da pessoa jurídica até: a)       as 23h59min59s, horário de Brasília, do último dia útil do mês de junho do ano subsequente ao ano-calendário de referência, por meio de aplicativo a ser disponibilizado no site da RFB, na Internet (www.receita.fazenda.gov.br); b)       o último dia útil do mês subsequente ao da ocorrência do evento, nos casos de: b.1)    cisão total ou parcial; b.2)    fusão; b.3)    incorporação; ou b.4)    extinção. A obrigatoriedade da entrega do e-Lalur, agora denominado pela RFB de EFD-IRPJ, terá início a partir do ano-calendário 2013, entretanto, conforme determina o cronograma do projeto EFD-IRPJ, o sistema estará disponível para os contribuintes em 2014. Nos casos dos eventos mencionados em “b”, ocorridos entre 1º.01.2013 e 30.04.2014, poderá ser entregue, excepcionalmente, no prazo previsto na letra “a”. Observa-se que as pessoas jurídicas que apresentarem o e-Lalur ficam dispensadas, em relação aos fatos ocorridos a partir de 1º.01.2013, da escrituração do Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur) no modelo e normas estabelecidos pela Instrução Normativa SRF nº 28/1978. (3) O projeto inicialmente denominado de e-Lalur (Livro Eletrônico de Escrituração e Apuração do IRPJ e CSLL sobre o Lucro Líquido da Pessoa Jurídica Tributada pelo Lucro Real), agora ganhou novo nome: EFD-IRPJ (Escrituração Fiscal Digital – IRPJ). O nome foi alterado, pois, além de englobar o e-Lalur, também haverá registros para cálculo do IRPJ e da CSLL para as empresas tributadas pelo lucro presumido e pelo lucro arbitrado. Também haverá informações das empresas imunes e isentas, bem como registros referentes às fichas de informações econômicas e gerais da DIPJ, gerando, por consequência, a extinção da DIPJ. Para as empresas que possuem escrituração contábil digital (ECD), por meio da EFD-IRPJ, será possível a recuperação dos saldos das contas contábeis informadas na ECD, que serão utilizadas para construção de e-Lalur (Partes A e B) e cálculo do IRPJ e da CSLL. Pelo cronograma do projeto EFD-IRPJ, o sistema estará disponível para os contribuintes em 2014. Atualmente, o projeto EFD-IRPJ encontra-se em fase de especificação. Assim que a especificação estiver concluída, o leiuate da EFD-IRPJ será divulgado neste site, para que todos os contribuintes comecem a conhecer e se preparar para o novo sistema (Notícia extraída do site da RFB, ambiente Sped em jan.-2013) Todavia, com o advento da Instrução Normativa RFB nº 1.422/2013, a EFD-IRPJ passou a apresentar nova denominação: ECF (Escrituração Contábil Fiscal).

8.7.11 – Ajuste anual

Similarmente ao procedimento aplicável ao Imposto de Renda, as pessoas jurídicas submetidas ao regime de pagamentos mensais devem apurar o valor da CSLL efetivamente devida sobre o resultado anual, com base no balanço de 31 de dezembro ajustado pelas adições, exclusões e compensação previstas na legislação pertinente (vide tópico 7.3).

Do valor da CSLL efetivamente devida sobre o lucro anual, apurado em 31 de dezembro, são deduzidos os valores da CSLL paga mensalmente, por estimativa ou com base em balanços ou balancetes de suspensão ou redução, bem como outros valores cuja compensação é admitida (saldos dos valores referidos no subtópico 8.7.9 que não tenham sido compensados nos pagamentos da CSLL mensal); o saldo apurado deve ser pago (se positivo) ou pode ser compensado ou restituído (se negativo) nos mesmos prazos e condições estabelecidos para o Imposto de Renda.

8.8 – Recolhimento do imposto e da contribuição social

O imposto e contribuição social devidos mensalmente deverão ser pagos em quota única até o último dia útil do mês subsequente ao do encerramento do período de apuração.

O adicional do Imposto de Renda deve ser pago juntamente com o imposto apurado:

a)   mediante aplicação da alíquota de 10%; e

b)   recolhido integralmente como receita da União, não sendo permitidas quaisquer deduções.

8.8.1 – Códigos do Darf

No preenchimento do Darf para o pagamento da contribuição devida mensalmente, devem ser indicados, no campo 04, os seguintes códigos:

a)   entidades financeiras: 2469;

b)   demais empresas: 2484.

8.8.2 – Contribuição apurada em valor inferior a R$ 10,00

O Darf não pode ser utilizado para pagamento de tributos e contribuições de valor inferior a R$ 10,00.

Se a contribuição mensal apurada for de valor inferior a R$ 10,00, deverá ser adicionada à contribuição devida em mês(es) subsequente(s) até que o valor total seja igual ou superior a R$ 10,00, quando, então, deverá ser paga no prazo para o pagamento da contribuição devida no mês em que esse limite for atingido junto com essa, sem nenhum acréscimo moratório.

De acordo com o art. 30 da Lei nº 11.941/2009, conversão da Medida Provisória nº 449/2008, que incluiu o art. 68-A ao texto da Lei nº 9.430/1996, o Poder Executivo poderá elevar para até R$ 100,00 os limites e valores de que tratam os arts. 67 e 68 da citada lei, inclusive de forma diferenciada por tributo, regime de tributação ou de incidência, relativos à utilização do Documento de Arrecadação de Receitas Federais (Darf), podendo reduzir ou restabelecer os limites e valores que vier a fixar.
9 – Receita
9.1 – Receita bruta

A partir de 2015, a receita bruta das vendas e serviços compreende:

a)   o produto da venda de bens nas operações de conta própria;

b)   o preço dos serviços prestados;

c)   o resultado auferido nas operações de conta alheia; e

d)   as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não compreendidas nas letras “a” a “c”.

Poderão ser deduzidos da receita bruta os impostos não cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante dos quais o vendedor dos bens ou prestador dos serviços seja mero depositário.

Ressalta-se que na receita bruta incluem-se os tributos sobre ela incidentes e os valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei nº 6.404/1976, das operações previstas nesse subitem, observado o parágrafo anterior (IN RFB nº 1.515/2014, art. 3º).

9.2 – Receita líquida

A receita líquida de vendas e serviços será a receita bruta diminuída das vendas canceladas, dos descontos concedidos incondicionalmente, os tributos incidentes sobre vendas e valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei nº 6.404/1976, das operações vinculadas à receita bruta.

Serão considerados descontos incondicionais aqueles que constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços que não dependam de evento futuro.

Os impostos incidentes sobre vendas são todos aqueles que guardam proporcionalidade com o preço de venda ou dos serviços, mesmo que o respectivo montante integre a base de cálculo, tais como, ICMS, PIS/Pasep, Cofins.

Essa definição não é utilizada para apuração dos impostos e contribuições, para indicação no balanço ou balancete e na DIPJ.
10 – Custo dos Bens ou Serviços
10.1 – Custo de aquisição

O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas será determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos estoques existentes, conforme o Livro Registro de Inventário, no final de cada período de apuração. Integram também o custo os gastos com desembaraço aduaneiro.

No caso de revenda de mercadorias, o custo de aquisição compreenderá os de transportes e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na aquisição ou importação.

Os impostos recuperáveis por meio de créditos na escrita fiscal não poderão integrar o custo de aquisição, tais como ICMS recuperável, PIS/Pasep e Cofins apurados no regime não cumulativo.

10.2 – Custo de produção

O custo de produção dos bens ou serviços vendidos compreenderá, obrigatoriamente:

a)   o custo de aquisição de matérias-primas e quaisquer outros bens ou serviços aplicados ou consumidos na produção;

b)   o custo do pessoal aplicado na produção, inclusive de supervisão direta, manutenção e guarda das instalações e produção;

c)   os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de depreciação dos bens aplicados na produção;

d)   os encargos de amortização diretamente relacionados com a produção;

e)   os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção.

A aquisição de bens de consumo eventual, cujo valor não exceda a 5% do custo total dos produtos vendidos no período de apuração anterior, poderá ser registrada diretamente como custo.

Somente poderão ser enquadrados como de consumo eventual os materiais utilizados de forma esporádica no processo produtivo, os quais, normalmente, a empresa não empregaria na obtenção do produto, tais como (Parecer Normativo CST nº 70/1979): a)    materiais destinados a restaurar a integridade ou a apresentação de produtos danificados; b)    embalagem especial (utilizada, por exemplo, para atender a determinadas necessidades de transporte); c)    produtos para retificar deficiências reveladas pelas matérias-primas ou produtos intermediários, etc.
10.3 – Quebras e perdas

Integrará também o custo, o valor:

a)   das quebras e perdas razoáveis, de acordo com a natureza do bem e da atividade, ocorridas na fabricação, no transporte e manuseio;

b)   das quebras ou perdas de estoque por deterioração, obsolescência ou pela ocorrência de riscos não cobertos por seguros, desde que comprovadas:

b.1)    por laudo ou certificação de autoridade sanitária ou de segurança que especifique e identifique as quantidades destruídas ou inutilizadas e as razões da providência;

b.2)    por certificado de autoridade competente nos casos de incêndios, inundações ou outros eventos semelhantes;

b.3)    mediante laudo de autoridade fiscal chamada a certificar a destruição de bens obsoletos, invendáveis ou danificados, quando não houver valor residual apurável.

10.4 – Avaliação de estoque

No enceramento de cada período de apuração do imposto, a pessoa jurídica deverá promover o levantamento e avaliação dos seus estoques existentes, devendo essa providência abranger os estoques de:

a)   mercadorias para revenda nas empresas comerciais;

b)   matérias-primas, materiais auxiliares e produtos nas empresas industriais;

c)   outros bens existentes em almoxarifado, em qualquer empresa.

O lucro real das pessoas jurídicas deve ser apurado trimestralmente em períodos de apuração encerrados em 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro, ressalvados:

a)   os casos de incorporação, fusão, cisão e encerramento de atividades, nos quais a apuração do lucro real deve ocorrer na data do evento; e

b)   a opção pelo pagamento mensal do imposto por estimativa, hipótese em que a empresa fica obrigada à apuração do lucro real somente em 31 de dezembro, ou por ocasião de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades.

10.4.1 – Critérios de avaliação de estoque

Os estoques existentes na data de encerramento do período de apuração poderão ser avaliados pelo custo médio ponderado de aquisição ou produção, ou pelo custo dos bens adquiridos ou produzidos mais recentemente (conhecido como PEPS). Admite-se ainda a avaliação com base no preço de venda, subtraída a margem de lucro.

A avaliação de estoque geralmente é feita pelo custo médio que é o mais usado no Brasil e consiste em avaliar o estoque pelo custo médio de aquisição apurado em cada entrada de material, ponderado pelas quantidades adicionadas e pelas anteriormente existentes.

Não é permitida avaliação de estoque pelo método conhecido pela sigla Lifo ou pela sua tradução UEPS (último a entrar, primeiro a sair).

10.4.2 – Registro permanente de estoques

A empresa que não possuir registro permanente de estoques não poderá adotar o critério de avaliação de estoque com base no custo médio.

Nesta hipótese, efetuado o inventário do estoque existente na data de encerramento do período-base, as quantidades encontradas, por contagem física, serão avaliadas segundo os preços unitários praticados nas compras mais recentes, constantes de notas fiscais, com exclusão do valor do PIS/Pasep e da Cofins não cumulativos, do IPI e do ICMS, quando recuperáveis.

10.4.3 – Produtos acabados e em elaboração

Às pessoas jurídicas que explorem atividade industrial, o custo dos produtos fabricados deve ser determinado com observância do método conhecido como custeio por absorção, não sendo admitida para efeitos fiscais a adoção do custeio direto ou variável.

O custo de produção deve compreender, além da matéria-prima e da mão de obra direta empregada, os gastos gerais de fabricação.

10.4.4 – Avaliação com base em contabilidade de custos

A pessoa jurídica industrial que mantiver sistema de contabilidade de custos integrado e coordenado com o restante da escrituração poderá utilizar os custos apurados contabilmente para avaliação dos estoques de produtos acabados e em elaboração.

10.4.5 – Contabilidade integrada e coordenada com a escrituração

Considera-se sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escrituração aquele que, cumulativamente:

a)   esteja apoiado em valores originados da escrituração contábil;

b)   permita a determinação contábil do valor dos estoques de matérias-primas e outros materiais, produtos em elaboração e produtos acabados, ao fim de cada mês;

c)   apoie-se em livros auxiliares, fichas, formulários contínuos ou mapas de apropriação ou rateio tidos em boa guarda e de registros coincidentes com aqueles constantes da escrituração principal;

d)   possibilite avaliar os estoques existentes na data de encerramento do período de apropriação de resultados, segundo os custos efetivamente incorridos.

10.4.6 – Arbitramento dos estoques

A empresa que não mantiver sistema de contabilidade de custo ou o sistema mantido não possuir os requisitos para ser considerado integrado e coordenado com o restante da escrituração deve avaliar os seus estoques existentes no final de cada período de apuração da seguinte forma:

a)   produtos acabados – serão avaliados em 70% do maior preço de venda verificado no período-base sem a inclusão do IPI, quando for o caso. Nessa hipótese, não será admitida a exclusão de qualquer parcela a título de ICMS;

b)   produtos em elaboração – os materiais que se encontrarem em processamento no setor de produção, na data de encerramento do período, deverão ser avaliados por um dos seguintes critérios:

b.1)    uma vez e meia o maior custo de aquisição das matérias-primas, adquiridas no período-base; ou

b.2)    80% do valor-base para avaliação dos produtos acabados.

10.4.7 – Ajuste dos estoques ao valor de mercado

A Lei nº 6.404/1976 (Lei das S.As.), em seu art. 183, inciso II, determina que o valor dos estoques seja deduzido de provisão para ajustá-lo ao valor de mercado; contudo, a partir da publicação da Lei nº 11.941/2009, resultado da conversão da MP nº 449/2008, o valor de mercado entende-se como sendo valor justo. Entretanto, desde 1º.01.1996, a despesa com a constituição dessa provisão é indedutível tanto para fins de determinação do lucro real como da base de cálculo da CSLL.

Considera-se Valor Justo: a)    das matérias-primas e dos bens em almoxarifado, o preço pelo qual possam ser repostos, mediante compra no mercado; b)    dos bens ou direitos destinados à venda, o preço líquido de realização mediante venda no mercado, deduzidos os impostos e demais despesas necessárias para a venda, e a margem de lucro; c)    dos investimentos, o valor líquido pelo qual possam ser alienados a terceiros;
d)    dos instrumentos financeiros, o valor que pode se obter em um mercado ativo, decorrente de transação não compulsória realizada entre partes independentes; e, na ausência de um mercado ativo para um determinado instrumento financeiro: d.1)    o valor que se pode obter em um mercado ativo com a negociação de outro instrumento financeiro de natureza, prazo e risco similares; d.2)    o valor presente líquido dos fluxos de caixa futuros para instrumentos financeiros de natureza, prazo e risco similares; ou d.3)    o valor obtido por meio de modelos matemático-estatísticos de precificação de instrumentos financeiros. (Lei nos 6.404/1976, art. 183, § 3º, 11.638/2007 e 11.941/2009)

10.4.8 – Vedação de ajuste, reduções e provisões

Para fins de determinação do lucro real na avaliação de estoques, não são admitidas:

a)   reduções globais de valores inventariados nem formação de reserva ou provisões para fazer face à sua desvalorização;

b)   deduções de valor por depreciações estimadas ou mediante provisões para oscilação de preços;

c)   manutenção de estoques básicos ou normais a preços constantes ou nominais.

10.4.9 – Produtos rurais

Os estoques de produtos agrícolas, animais e extrativos poderão ser avaliados aos preços correntes de mercado, conforme as práticas usuais em cada tipo de atividade.

11 – Custo, Despesas Operacionais e Encargos
11.1 – Despesas necessárias

As despesas não computadas nos custos necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora são classificadas como operacionais.

Consideram-se necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa, observado o PN CST nº 32/1981.

São despesas operacionais admitidas as usuais ou normais no tipo das transações, operações ou atividades da empresa.

Integram também as despesas operacionais necessárias, as gratificações pagas aos empregados seja qual for a designação que tiverem.

Quadro sinótico de conceito de despesas

DespesasFundamento
Despesa incorrida e pagamento ou crédito de comissãoPN CST nº 7/1976
Despesas consumidas, despesas pagas e despesas incorridasPN CST nº 58/1977
Remuneração pela preferência no recolhimento de tributosPN CST nº 26/1988
Apropriação da remuneração de fériasPN CST nº 8/1985
Distinção entre despesas operacionais e pré-operacionaisPN CST nº 72/1975
Despesas realizadas na fase intermediária nas empresas em transformaçãoPN CST nº 103/1975
Comprovação de despesas com alimentação e hospedagemPN CST nº 10/1976
Despesas normais e usuaisPN CST nº 32/1981
11.2 – Aplicações de capital

Não poderão ser deduzidos como despesa operacional os custos de aquisição de bens a serem destinados ao Ativo Não Circulante imobilizado e intangível (antigo Ativo Permanente), exceto se o bem adquirido tiver valor unitário não superior a R$ 1.200,00 ou o prazo de vida útil do bem não ultrapassar um ano. Dessa forma, os custos devem ser ativados para futura amortização ou depreciação (IN RFB nº 1.515/2014, art. 64).

No caso do valor unitário citado acima, não estão contemplados os bens que por força da atividade exercida exija utilização de um conjunto desses bens, como: vasilhames de empresas distribuidoras de bebidas (PN CST nº 100/1978).

O Ativo é dividido em:

a)   Ativo Circulante; e

b)   Ativo Não Circulante.

A Lei nº 6.404/1976, alterada pela Lei nº 11.941/2009, conversão da Medida Provisória nº 449/2008, trouxe, a partir de 2008, nova divisão/classificação para o Ativo. No Ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nelas registradas, nos seguintes grupos: a)    Ativo Circulante; e b)    Ativo Não Circulante, composto por ativo realizável a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangível. O art. 179 da Lei das S.As., define que as contas patrimoniais serão classificadas do seguinte modo: a)    no Ativo Circulante: as disponibilidades, os direitos realizáveis no curso do exercício social subsequente e as aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte; b)    no Ativo Realizável a Longo Prazo: os direitos realizáveis após o término do exercício seguinte, assim como os derivados de vendas, adiantamentos ou empréstimos a sociedades coligadas ou controladas, diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia, que não constituírem negócios usuais na exploração do objeto da companhia;
c)    em Investimentos: as participações permanentes em outras sociedades e os direitos de qualquer natureza, não classificáveis no Ativo Circulante, e que não se destinem à manutenção da atividade da companhia ou da empresa; d)    no Ativo Imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens; e)    no Intangível: os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido. Observe-se que se o ciclo operacional da empresa tiver duração maior que o exercício social, a classificação no circulante ou longo prazo terá por base o prazo desse ciclo. (1) Normas para Indústria calçadista constam da IN SRF nº 104/1987. (2) Para a indústria hoteleira, verificar a IN SRF nº 122/1989. (3) Nos contratos de arrendamento mercantil, observar a Portaria MF nº 140/1984. (4) No caso de parte e peças de reposição, observar o PN CST nº 02/1984. (5) Na questão de cauções e depósitos compulsórios, empreendimentos florestais e provisões retificadoras, verificar o PN CST nº 108/1978. (6) Em se tratando de investimentos avaliados pelo patrimônio líquido, observar o PN CST nº 16/1983.
11.3 – Pagamento à pessoa física vinculada

Em se tratando de pagamentos de qualquer natureza, a titular, sócio ou dirigente da pessoa jurídica, ou a parente dos mesmos, poderão ser impugnados pela autoridade lançadora, se o contribuinte não provar:

a)   no caso de compensação por trabalho assalariado, autônomo ou profissional, a prestação efetiva dos serviços;

b)   no caso de outros rendimentos ou pagamentos, a origem e a efetividade da operação ou transação.

Incluem-se entre os pagamentos de que trata este subtópico, as despesas feitas direta ou indiretamente pelas empresas, como viagens ao exterior, equiparando-se os gerentes a dirigentes de firma ou sociedade.

No caso de empresário (antiga firma individual), a autoridade lançadora poderá impugnar as despesas pessoais do titular da empresa que não forem expressamente previstas na lei como deduções admitidas, se ele não puder provar a relação da despesa com a atividade da empresa.

Despesas com alimentação dos sócios, acionistas e administradores são consideradas como indedutível na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL. (Lei nº 9.249/1995, art. 13)
11.4 – Gratificações pagas a dirigentes

São consideradas despesas indedutíveis lançadas contabilmente como custo ou despesa operacional, as gratificações ou participações nos lucros atribuídas aos dirigentes ou administradores da pessoa jurídica.

Conceito de administrador consta da IN SRF nº 02/1969, incisos 130 e 131 e PN CST nos 48/1972 e 109/1975. Sobre as participações nos lucros atribuídas aos administradores, observar o disposto no PN CST nº 99/1978.
11.5 – Pagamento sem causa ou a beneficiário não identificado

Serão consideradas despesas operacionais indedutíveis as importâncias declaradas como pagas ou creditadas a título de comissões, bonificações, gratificações ou semelhantes, quando não for indicada a operação ou a causa que deu origem ao rendimento e quando o comprovante do pagamento não individualizar o beneficiário do rendimento.

11.6 – Vale-transporte

Poderão ser deduzidos, como custo ou despesa operacional, os gastos comprovadamente realizados no período de apuração, na concessão do vale-transporte, nos termos da Lei nº 7.418/1985.

O incentivo do vale-transporte teve vigência até 31.12.1997. Porém, de acordo com o RIR/2018, art. 590, o excesso relativo a esse incentivo pôde ser aproveitado nos dois anos-calendário subsequentes, ou seja, no máximo até 31.12.1999, observado o limite de dedução do imposto.
12 – TRIBUTOS E MULTAS POR INFRAÇÕES FISCAIS
12.1 – Dedutibilidade de tributos e contribuições

Desde 1º.01.1995, os tributos e contribuições são dedutíveis na determinação do lucro real, segundo o regime de competência.

Por exemplo, o ICMS e o ISS devidos sobre a receita de vendas de mercadorias e prestação de serviços realizadas no mês de dezembro de 2015 podem ser deduzidos do resultado apurado em 31.12.2015, independente do fato de somente serem pagos após essa data.

12.2 – Tributos e contribuições cuja exigibilidade esteja suspensa

Conforme dispositivo legal, desde 1º.01.1995, não são dedutíveis na apuração do lucro real as importâncias contabilizadas como custo ou despesa relativas a tributos e contribuições cuja exigibilidade esteja suspensa, nos termos do CTN, art. 151, II a IV, ou seja, nos casos de:

a)   depósito do seu montante integral;

b)   reclamações e recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo;

c)   concessão de medida liminar em mandado de segurança.

Frise-se que os tributos e contribuições cuja exigibilidade esteja suspensa, nas condições referidas neste tópico, são indedutíveis, independentemente de o respectivo valor ter sido ou não depositado judicialmente.

Essa indedutibilidade se aplica também às multas, aos juros e a outros encargos relativos a esses tributos e contribuições. Apesar de não terem sido mencionados na nova previsão legal, entende-se que esses acréscimos a tributo ou contribuição cuja exigibilidade esteja suspensa também não são dedutíveis para efeito de apuração do lucro real.

12.3 – Imposto de Renda incidente na fonte sobre rendimentos pagos a terceiros

A dedutibilidade, como custo ou despesa, de rendimentos pagos ou creditados a terceiros abrange o imposto sobre os rendimentos que o contribuinte, como fonte pagadora, tiver o dever legal de reter e recolher, ainda que assuma o ônus do imposto.

Essa norma tem relevância na hipótese de a fonte pagadora assumir o ônus do imposto incidente na fonte (não tendo efetuado o respectivo desconto do beneficiário do rendimento). Hipótese em que o valor do imposto assumido pela fonte pagadora:

a)   não deve ser registrado como despesa tributária, mas sim como complemento do rendimento pago ou creditado sobre o qual incidir; e

b)   somente poderá ser considerado despesa dedutível se o rendimento sobre o qual incidir for dedutível.

12.4 – Impostos pagos na aquisição de bens do Ativo Não Circulante (antigo Ativo Permanente)

Os impostos pagos pela pessoa jurídica na aquisição de bens do Ativo Não Circulante (antigo Ativo Permanente) poderão, a seu critério, ser registrados como custo de aquisição ou deduzidos como despesa operacional, salvo os pagos na importação de bens, que se acrescerão ao custo de aquisição.

Disposição similar já constava do Decreto-Lei nº 1.598/1977, art. 16, § 3º, tendo o Fisco (Parecer Normativo CST nº 2/1979) firmado o entendimento de que os impostos pagos na aquisição de bens a que se refere a lei são aqueles dos quais o adquirente seja o contribuinte de direito, isto é, aquele que tem a obrigação de efetuar o seu recolhimento aos cofres públicos.

Esse entendimento exclui da opção de serem deduzidos como despesa os impostos que o adquirente de bens no mercado interno paga juntamente com o preço de aquisição (IPI e ICMS), porque nesse caso o contribuinte de direito é o vendedor, embora o ônus econômico da tributação seja repassado ao comprador. Segundo a ótica fiscal, não obstante essa repercussão do tributo no preço do bem, o adquirente não paga ICMS e/ou IPI e sim o preço de máquinas, veículos, etc., constituído este pelo valor global da aquisição.

Desse modo, a opção de computar como despesa, alternativamente à inclusão no custo do bem, restringe-se aos casos em que o adquirente dos bens é o contribuinte de direito, ou seja, aquele que tem a obrigação legal de efetuar o pagamento do:

a)   imposto de transmissão pago na aquisição de bens imóveis; e

b)   complemento do ICMS pago pelo adquirente de bens destinados ao Ativo Imobilizado, quando o fornecedor estiver localizado em outro Estado, correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual.

No tocante à hipótese da letra “b”, observe-se que, desde 1º.11.1996, o ICMS pago na aquisição de bens destinados ao Ativo Imobilizado do adquirente passou a ser recuperável mediante crédito fiscal, desde que não se trate de bens alheios à atividade da empresa (Lei Complementar nº 87/1996, arts. 20 e 33, III alterada pela Lei Complementar nº 102/2000), de modo que, nessa hipótese, ficou praticamente esvaziada a opção de considerar o diferencial de ICMS como despesa ou complemento do custo do bem.
Importa observar que, nas condições previstas na referida Lei Complementar nº 87/1996, alterada pela Lei Complementar nº 102/2000, o ICMS pago na aquisição de bens destinados ao Ativo Imobilizado do adquirente, ainda que na condição de contribuinte de fato (ou seja, na situação em que não caberia a opção tratada neste tópico), gera direito ao crédito fiscal, não compondo, assim, o custo do bem a ser ativado.
12.5 – Multas por infrações fiscais

Para fins de apuração do lucro real e da base de cálculo do CSLL, as multas por infrações fiscais não são dedutíveis como custo ou despesa operacional, salvo:

a)   as de natureza compensatória; e

b)   as impostas por infrações das quais não tenha resultado falta ou insuficiência de pagamento de tributo.

São consideradas multas fiscais aquelas impostas pela transgressão de leis que regem os tributos em geral: impostos, taxas e contribuições (federais, estaduais e municipais).

12.5.1 – Multas indedutíveis

Por meio do Parecer Normativo CST nº 61/1979, o Fisco orientou que não são dedutíveis as multas impostas em lançamento de ofício (por iniciativa da fiscalização) como punição por infrações das quais tenham resultado falta ou insuficiência de pagamento de tributos, que pode ser:

a)   falta de pagamento pura e simples, ou pagamento em valor menor que o devido; ou

b)   falta de cumprimento de obrigação que não seja propriamente a de pagar o tributo, mas que implica o seu não recolhimento, por ter a lei atribuído ao cumprimento da obrigação a condição do lançamento normal.

Enquadram-se no primeiro grupo de multas indedutíveis as calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição e as exigidas em lançamento de ofício:

a)   juntamente com tributo ou contribuição não pago; ou

b)   isoladamente:

b.1)    quando o tributo ou a contribuição houver sido pago após o vencimento do prazo previsto, mas sem o acréscimo de multa de mora; ou

b.2)    no caso de empresa, submetida à apuração anual do lucro real, que tenha deixado de efetuar os pagamentos mensais do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa da Contribuição Social sobre o Lucro no ano-calendário correspondente.

Como exemplos de descumprimento de obrigação acessória que resulta em falta de pagamento de tributo, o referido Parecer Normativo CST nº 61/1979 cita a falta de prestação de informações quanto à matéria de fato indispensável à constituição do crédito tributário (nos casos de lançamento com base em declaração) e a falta de retenção do imposto devido na fonte.

DIPJ-2013 – Linha 19 da Ficha 05A (Despesas Operacionais – PJ em Geral – LR) Quais são as multas consideradas indedutíveis cujo valor deve ser informado nesta linha? São totalmente indedutíveis não só as multas impostas por infrações fiscais de que resulte falta ou insuficiência de pagamento de tributo ou contribuição, como também aquelas que decorram de infrações a normas não tributárias
(Sunab, trânsito, etc.). São dedutíveis as multas fiscais de natureza compensatória e aquelas impostas por descumprimento de obrigações tributárias, meramente acessórias, de que não resulte falta ou insuficiência de pagamento de tributo ou contribuição. Os valores das multas indedutíveis devem ser indicados na coluna “Parcelas Não Dedutíveis”. (Parecer Normativo CST nº 61/1979; Manual de Preenchimento da DIPJ 2012)

12.5.2 – Multas dedutíveis

Em conformidade com a norma, são dedutíveis:

a)   as multas impostas por descumprimento de obrigações que não sejam as de pagar o tributo nem constituam condição do seu lançamento normal, podendo ser citadas como exemplo multas por irregularidades formais em livros e documentos fiscais, das quais não tenha decorrido falta ou insuficiência de pagamento de tributos;

b)   as multas compensatórias, assim consideradas as multas de mora devidas nos recolhimentos feitos com atraso, mas antes de qualquer procedimento do Fisco para a cobrança.

A Solução de Divergência Cosit nº 6/2012 estabelece que as multas moratórias por recolhimento espontâneo de tributo fora do prazo são dedutíveis como despesa operacional, para fins da determinação do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro (CSL), no período em que forem incorridas, de acordo com o regime de competência. Todavia, o disposto não se aplica aos tributos cuja exigibilidade esteja suspensa, à exceção do parcelamento e da moratória.

12.5.3 – Multas por transgressões de normas da legislação não tributária

A lei fiscal não tratou especificamente da dedutibilidade de multas decorrentes de infração a normas de natureza não tributária, tais como as leis administrativas (de trânsito, de controle de preços, de vigilância sanitária, de controle de poluição ambiental, de controle de pesos e medidas e outras), trabalhistas, etc.

Desse modo, a essas multas aplica-se a regra geral que condiciona a dedutibilidade de uma despesa ao atendimento do requisito de ser um gasto necessário à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (RIR/2018, art. 299).

Pronunciando-se sobre a questão, o Fisco (Parecer Normativo CST nº 61/1979) firmou entendimento de que as multas por transgressões de leis de natureza não tributária não são dedutíveis, sob o argumento de que é inadmissível considerar como necessárias à atividade da empresa despesas relativas a atos e omissões proibidos e punidos por norma de ordem pública.

Alertamos que o entendimento do Parecer Normativo CST nº 61/1979 quanto à indedutibilidade dessas multas consta do Manual de Preenchimento da DIPJ/2012, disponibilizado pela Receita Federal do Brasil na Internet, e também tem sido confirmado pela jurisprudência predominante do Conselho de Contribuintes.

12.5.4 – Multas contratuais

Por fim, cabe observar que o Fisco admite como dedutíveis as multas efetivamente suportadas pela empresa em virtude de descumprimento de obrigação contratual, desde que vinculadas a legítimas transações comerciais necessárias à atividade da empresa, tais como:

a)   arras perdidas ou pena convencional por rescisão de contrato de compra e venda mercantil;

b)   multa suportada pelo representante comercial, mandatário ou comissário mercantil, por não ter conseguido promover a venda de determinada cota de mercadorias a que se obrigou contratualmente.

O Parecer Normativo CST nº 66/1976 ressalta que, para a aceitação da dedução desses encargos, é necessário que tanto a efetividade do dispêndio quanto a sua exigibilidade e vinculação com a atividade da empresa estejam amparadas em documentos absolutamente idôneos, quer quanto à forma quer quanto à origem, principalmente na hipótese da letra “a”.
12.6 – Juros de mora sobre débitos fiscais

Os juros de mora calculados sobre débitos fiscais recolhidos com atraso são sempre dedutíveis como despesa financeira (expressamente afirmado no Parecer Normativo CST nº 174/1974).

Como despesa financeira, deve ser reconhecido, inclusive, que os juros incorridos e contabilizados são dedutíveis independentemente do efetivo pagamento.

Ressalve-se, porém, o caso de tributos e contribuições cuja exigibilidade esteja suspensa (veja tópico 12.2).
12.7 – Indedutibilidade do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro

Não são dedutíveis o Imposto de Renda incidente sobre o lucro real nem o Imposto de Renda incidente na fonte sobre remessa de juros para o exterior em razão da compra de bens a prazo. Nessa segunda hipótese, o imposto pago na fonte é indedutível porque, por expressa disposição legal (incorporada no RIR/2018, art. 703, parágrafo único), o seu fato gerador é a remessa dos juros e o contribuinte é o remetente (Parecer Normativo CST nº 2/1980).

Desde 1º.01.1997, passou a ser indedutível também a Contribuição Social sobre o Lucro, tanto para fins de determinação do lucro real quanto para a própria base de cálculo dessa contribuição.

13 – Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (FGTS)

Os depósitos em conta vinculada efetuadas nos termos da Lei nº 8.036/1990 serão consideradas como despesa operacional dedutível.

Ressalta-se que também são dedutíveis os depósitos efetuados pela pessoa jurídica para garantia do tempo de serviço de seus diretores não empregados na forma da Lei nº 6.919/1981.

Devemos, todavia, alertar que as importâncias levantadas a favor da pessoa jurídica deverão ser registradas como receita tributável.

14 – Despesas de Conservação de Bens e Instalações

A legislação fiscal admite como custo ou despesa operacional, para efeito de determinação do lucro real, os gastos incorridos pela pessoa jurídica com reparos, conservação e instalações de bens do Ativo Não Circulante (Imobilizado), destinados a mantê-los em condições eficientes de operação, desde que esses bens (móveis e imóveis) estejam relacionados intrinsecamente com a produção ou a comercialização de seus produtos ou serviços.

14.1 – Peças e partes de reposição

Se dos reparos, da conservação ou da substituição de partes e peças resultar aumento superior a um ano no prazo de vida útil previsto no ato de aquisição do bem, as despesas correspondentes deverão ser capitalizadas, isto é, incorporadas ao valor do bem para servirem de base a depreciações futuras.

Neste caso, é admitido à empresa adotar os seguintes procedimentos:

a)   aplicar sobre os custos de substituição das partes e peças o percentual de depreciação correspondente à parte não depreciada do bem e escriturar o valor apurado a débito de conta de resultado;

b)   apurar a diferença entre o total dos custos de substituição e o valor determinado no cálculo descrito na letra “a” e escriturar o valor dessa diferença a débito da conta do Ativo Imobilizado que registra o bem, o qual terá seu novo valor contábil depreciado no novo prazo de vida útil previsto.

15 – Juros sobre o capital social
15.1 – Despesa dedutível

Os juros remuneratórios do capital próprio que forem calculados e contabilizados pelas pessoas jurídicas submetidas à tributação com base no lucro real, podem considerar os juros dedutíveis na apuração do Imposto de Renda (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), desde que observado o que determinam o RIR/2018, art. 347 e as Instruções Normativas SRF nos 11/1996, arts. 29 e 30, 1.515/2014, art. 28, e 390/2004.

São também dedutíveis na apuração do lucro real: a)    a amortização dos juros pagos ou creditados aos acionistas durante o período que anteceder o início das operações sociais, ou de implantação do empreendimento inicial; b)    os juros pagos pelas cooperativas a seus associados, de até 12% ao ano sobre o capital integralizado.

Entendimentos jurisprudenciais sobre a matéria:

Ementa:

IRPJ – CSLL – JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO – Os juros apropriados/provisionados com o devido recolhimento do IRRF, nos períodos de competência e a completa individualização quando do efetivo pagamento, apresenta-se em consonância com o art. 9º da Lei nº 9.249/1995 e as alterações do art. 78 da Lei nº 9.430/1996. Recurso provido. Por unanimidade de votos, DAR provimento ao recurso. (1CC – Proc. 11080.006055/2003-58 – Rec. 145.715 – (Ac. 103-22.207) – 3ª C. – Rel. Márcio Machado Caldeira – DOU 09.11.2006 – p. 36.)
IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ – ANO-CALENDÁRIO – 2002, 2003 – JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO – DESPESAS COM PAGAMENTO A TITULAR, SÓCIOS OU ACIONISTAS – PERÍODOS ANTERIO-RES – REGIME DE COMPETÊNCIA – A dedução dos valores de juros pagos a título de remuneração do capital próprio, autorizada pela Lei nº 9.249/1995, não alcança os juros pagos em períodos anteriores, em vista do regime de competência. Compensação de prejuízos. Insuficiência de saldo glosa. Procede a glosa do excesso de compensação de prejuízos, motivado pela adição de valores ao lucro líquido de período anterior, resultante de excesso de juros sobre o capital próprio. Contribuição Social sobre o Lucro Liquido (CSLL) ano-calendário: 2002, 2003 CSLL. Saldo devedor da diferença IPC/BTNF. Lei nº 8.200/1991. Dedução permitida somente para o IRPJ. Não há previsão legal para dedução pela CSLL do saldo devedor da diferença de correção monetária complementar do balanço relativa à diferença entre o BTNF e o IPC no ano de 1990. O resultado da correção monetária das demonstrações financeiras que corresponder à diferença, no período de 1990, de correção monetária pelo IPC e pelo BTNF fiscal poderão, como favor fiscal ditado por opção política legislativa, ser excluídos do lucro líquido na determinação da base de cálculo do IRPJ, mas não na da CSLL. (CARF – Proc. 10950.006120/2007-10 – (1401-00.348-4) – Rec. 522.613 – Rel. Cons. Adm. – J. 25.04.2011 – p. 47.) ACÓRDÃO Nº 06-32610, de 07 de Julho de 2011 ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ EMENTA: DESPESA DE JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO. EXERCÍCIOS PASSADOS. INDEDUTIBLIDADE. É incabível a dedução de juros sobre o capital próprio referentes a exercícios anteriores, tendo em vista a necessidade de observância do regime de competência, além da impossibilidade da imputação, sob os pontos de vista lógico e jurídico, a exercícios passados, dos efeitos produzidos por uma decisão societária atual, já que o Balanço, depois de aprovado pelos sócios ou acionistas, constitui ato jurídico perfeito. ÁGIO INTERNO. INCORPORAÇÃO DAS AÇÕES DA INTERESSADA POR EMPRESA DO MESMO GRUPO ECONÔMICO. REPASSE DAS AÇÕES, COM ÁGIO, PARA AUMENTO DE CAPITAL DE OUTRA EMPRESA, TAMBÉM DO MESMO GRUPO. TRANSAÇÃO DOS SÓCIOS COM ELES MESMOS. O reconhecimento de ágio interno fundamentado em expectativa de rentabilidade futura não encontra respaldo na contabilidade, pois não é possível reconhecer uma mais-valia de um investimento quando originado de transação dos sócios com eles mesmos, em operação de incorporação das ações da interessada por empresa que também pertencente a seus sócios, haja vista a ausência de substância econômica na operação e de não resultar de um processo imparcial de valoração, num ambiente de livre mercado e de independência entre as duas companhias. MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE PARCELAS MENSAIS DE ESTIMATIVAS. INEXISTÊNCIA DE BIS IN IDEM COM A MULTA DE OFÍCIO. Após o encerramento do período de apuração, é devida multa isolada pelo não recolhimento de parcelas mensais de estimativas no curso do referido período. A aplicação conjunta de multa de ofício no mesmo lançamento tributário, referente a tributo e contribuição devidos ao final do período, não tem o condão de excluir a multa isolada sobre as parcelas mensais de estimativas não recolhidas, haja vista tratar de infrações distintas, possuidoras de tipificação legal específicas a cada uma delas. JUROS ISOLADOS. FALTA DE RECOLHIMENTO DE PARCELAS MENSAIS DE ESTIMATIVAS. COBRANÇA APÓS O ENCERRAMENTO DO PERÍODO DE APURAÇÃO. INEXISTÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL PARA A EXIGÊNCIA. Não resta previsto na legislação tributária federal a possibilidade de cobrança de juros isolados, após o encerramento do período de apuração, pela falta de recolhimento de parcelas mensais de estimativa. ADICIONAL DO IMPOSTO DE RENDA À ALÍQUOTA DE 10%. Incide Adicional do Imposto de Renda, à alíquota de 10%, sobre a parcela do Lucro Real, Presumido ou Arbitrado, que exceder o valor de R$ 20.000,00 multiplicado pelo número de meses do período de apuração, conforme determina o artigo 3º, § 1º, da Lei 9.249/95. Se o contribuinte já utilizou, em sua apuração normal, anterior aos ajustes pelas infrações apuradas, o limite acima do qual incide o Adicional, referido limite não há de ser considerado novamente para os cálculos do IR cobrado mediante auto de infração. Anos-calendário: 01.01.2005 a 31.12.2005, 01.01.2006 a 31.12.2006, 01.01.2007 a 31.12.2007, 01.01.2008 a 31.12.2008
15.2 – Cálculo dos juros

15.2.1 – Base de cálculo

Os juros remuneratórios do capital próprio são calculados sobre as contas do Patrimônio Líquido, que é composto pelas contas de:

I – capital social;

II – reservas de capital;

III – reserva de lucros;

IV – prejuízos acumulados; e

V – ações em tesouraria (conta retificadora).

(1) Para fins de cálculo dos juros sobre o capital, não se incluem entre as contas do Patrimônio Líquido sobre as quais os juros devem ser calculados os valores relativos a ajustes de avaliação patrimonial (Lei nº 11.941/2009, art. 59, conversão da Medida Provisória nº 449/2008). (2) Serão classificadas como ajustes de avaliação patrimonial, enquanto não computadas no resultado do exercício em obediência ao regime de competência, as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valores atribuídos a elementos do ativo e do passivo, em decorrência da sua avaliação a valor justo, nos casos previstos na Lei das S.As. ou, em normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários (Lei nº 6.404/1976, art. 182, § 3º). (3) No encerramento do exercício social, a conta “Lucros ou Prejuízos Acumulados” não deve apresentar saldo positivo. Eventual saldo positivo remanescente nesta conta deve ser destinado para “Reserva de Lucros”, nos termos da Lei nº 6.404/1976, arts. 194 a 197, ou distribuído como dividendo (Instrução CVM nº 469/2008, art. 5º).

Para compor a base de cálculo dos juros sobre o capital próprio, entretanto, não devem ser considerados, salvo se forem adicionados na determinação do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro, os seguintes valores:

a)   reserva especial relativa à correção monetária facultativa de bens do Ativo Imobilizado (Ativo Não Circulante, antigo Ativo Permanente) referida na data de 31.01.1991 (RIR/2018, art. 460);

b)   parcela ainda não realizada (não computada na apuração do lucro real) da reserva de reavaliação de imóveis integrantes do Ativo Imobilizado e de patentes ou direitos de exploração de patentes, que tenha sido incorporada ao capital social (RIR/2018, arts. 436 e 437).

Caso a empresa tenha prejuízos acumulados de períodos de apuração anteriores, o valor destes deverá ser subtraído do Patrimônio Líquido para efeito de cálculo dos juros remuneratórios do capital próprio. Os prejuízos acumulados devem ser classificados em conta retificadora do patrimônio líquido, de modo que a soma dos saldos das contas desse grupo fique ajustada pela subtração dos prejuízos acumulados.

Para efeito de cálculo dos juros remuneratórios do capital próprio, não deve ser computado, como integrante do Patrimônio Líquido, o lucro do próprio período de apuração. As empresas tributadas pelo regime do lucro real trimestral devem observar os critérios informados no subtópico 15.5.

(1) Com a publicação da Lei nº 11.638/2007, não mais se apresenta a figura da reavaliação de bens, em virtude da revogação do dispositivo legal que autoriza a sua reavaliação (Lei nº 6.404/1976, art. 187, § 2º), o qual traz, em seu lugar, a Redução ao Valor Recuperável de Ativos (Impairment), aprovada pela Deliberação CVM nº 527/2007, oriunda do Pronunciamento Técnico CPC nº 01.         Dessa forma, os saldos existentes na conta de Reversas de Reavaliação constituídos antes da vigência da Lei nº 11.638/2007 poderão ser mantidos até sua efetiva realização ou estornados até o final do exercício social de 2008. (2) A variação da TJLP deve corresponder ao tempo decorrido desde o início do período de apuração até a data do pagamento ou crédito dos juros, e ser aplicada sobre o patrimônio líquido no início desse período com as alterações para mais ou para menos ocorridas no seu curso.         Deve ser observado que o lucro do próprio período-base não deve ser computado como integrante do patrimônio líquido desse período, haja vista que o objetivo dos juros sobre o capital próprio é remunerar o capital pelo tempo em que este ficou à disposição da empresa.         De acordo com o disposto no PN CST nº 20, de 1987, o lucro líquido que servirá de base para determinação do lucro real de cada período-base deve ser apurado segundo os procedimentos usuais da contabilidade, inclusive
        com o encerramento das contas de resultado. Aduz o citado Parecer Normativo que a apuração do lucro líquido exige a transferência dos saldos das contas de receitas, custos e despesas para uma conta única de resultado, passando a integrar o patrimônio líquido, com o encerramento do período-base, mediante lançamentos para contas de reservas e de lucros ou prejuízos acumulados. Portanto, no que diz respeito ao resultado do próprio período de apuração, este somente será computado no patrimônio líquido que servirá de base de cálculo dos juros sobre o capital próprio após a sua transferência para as contas de reservas ou de lucros ou prejuízos acumulados. Assim, havendo opção pelo regime de lucro real mensal, o resultado de cada mês já pode ser computado no patrimônio líquido inicial dos meses seguintes do mesmo ano, e, nos períodos-base do ano-calendário seguinte havendo opção pelo regime de lucro real trimestral, o resultado de cada trimestre já pode ser computado no patrimônio líquido inicial dos trimestres seguintes do mesmo ano; mas, se o regime for de lucro real anual, o resultado do ano só poderá ser computado no patrimônio líquido inicial do ano seguinte.

15.2.2 – Taxa a utilizar

Os juros sobre o capital próprio podem ser calculados pela taxa que a empresa considerar conveniente para remunerar o capital colocado à sua disposição pelo seu titular ou pelos seus sócios ou acionistas, desde que não excedam à variação, pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo (TJLP).

A TJLP é fixada pelo Conselho Monetário Nacional em percentuais anuais com vigência trimestral (coincidente com os trimestres do ano-calendário) e divulgada por meio de Resoluções Bacen.

As TJLP vigentes no período de 1º.01.2010 a 31.03.2017 são:

ü    de 1º.01 a 31.03.2010: 6,00% ao ano (Resolução Bacen nº 3.827/2009); ü de 1º.04 a 30.06.2010: 6,00% ao ano (Resolução Bacen nº 3.847/2010); ü de 1º.07 a 30.09.2010: 6,00% ao ano (Resolução Bacen nº 3.870/2010); ü de 1º.10 a 31.12.2010: 6,00% ao ano (Resolução Bacen nº 3.900/2010); ü de 1º.01 a 31.03.2011: 6,00% ao ano (Resolução Bacen nº 3.934/2010); ü de 1º.04 a 30.06.2011: 6,00% ao ano (Resolução Bacen nº 3.957/2011); ü de 1º.07 a 30.09.2011: 6,00% ao ano (Resolução Bacen nº 3.983/2011); ü de 1º.10 a 31.12.2011: 6,00% ao ano (Resolução Bacen nº 4.012/2011); ü de 1º.01 a 31.03.2012: 6,00% ao ano (Resolução Bacen nº 4.037/2011); ü de 1º.04 a 30.06.2012: 6,00% ao ano (Resolução Bacen nº 4.061/2012); ü de 1º.07 a 30.09.2012: 5,50% ao ano (Resolução Bacen nº 4.094/2012); ü de 1º.10 a 31.12.2012: 5,50% ao ano (Resolução Bacen nº 4.135/2012); ü de 1º.01 a 31.03.2013: 5,00% ao ano (Resolução Bacen nº 4.173/2012); ü de 1º.04 a 30.06.2013: 5,00% ao ano (Resolução Bacen nº 4.201/2013); ü de 1º.07 a 30.09.2013: 5,00% ao ano (Resolução Bacen nº 4.236/2013); ü de 1º.10 a 31.12.2013: 5,00% ao ano (Resolução Bacen nº 4.264/2013); ü de 1º.01 a 31.03.2014: 5,00% ao ano (Resolução Bacen nº 4.293/2013); ü de 1º.04 a 30.06.2014: 5,00% ao ano (Resolução Bacen nº 4.321/2014); ü de 1º.07 a 30.09.2014: 5,00% ao ano (Resolução Bacen nº 4.346/2014); ü de 1º.10 a 31.12.2014: 5,00% ao ano (Resolução Bacen nº 4.370/2014); ü de 1º.01 a 31.03.2015: 5,50% ao ano (Resolução Bacen nº 4.394/2014);
ü de 1º.04 a 30.06.2015: 6,00% ao ano (Resolução Bacen nº 4.404/2015); ü de 1º.07 a 30.09.2015: 6,50% ao ano (Resolução Bacen nº 4.420/2015); ü de 1º.10 a 31.12.2015: 7,00% ao ano (Resolução Bacen nº 4.437/2015); de 1º.01 a 31.03.2016: 7,5% a.a. (Resolução Bacen nº 4.456/2015 ); de 1º.04 a 30.06.2016: 7,5% a.a. (Resolução Bacen nº 4.475/2016 ); de 1º.07 a 30.09.2016: 7,5% a.a. (Resolução Bacen nº 4.498/2016 ); de 1º.10 a 31.12.2016: 7,5% a.a. (Resolução Bacen nº 4.521/2016 ); e de 1º.01 a 31.03.2017: 7,5% a.a. (Resolução Bacen nº 4.548/2016 .   

Como essas taxas são anuais para a sua utilização no cálculo de juros sobre o capital próprio, elas precisam ser ajustadas pro rata dia para o período de referência dos juros.

15.2.3 – Cálculo dos juros remuneratórios para o ano de 20×1

A TJLP relativa ao ano de 20×1 (o ano utilizado no exemplo é meramente ilustrativo), período de 1º.01 a 31.12.20×1, é de 6,42% correspondente à acumulação dos fatores mensais das taxas vigentes no ano mediante os seguintes cálculos:

I – Fatores de acumulação mensal da TJLP anual relativa a cada trimestre:

janeiro a março (1 + 0,0650)1/121,0053
abril a junho (1 + 0,0650)1/121,0053
julho a setembro (1 + 0,0625)1/121,0051
outubro a dezembro (1 + 0,0625)1/121,0051

II – Acumulação dos fatores mensais:

1,0053 x 1,0053 x 1,0053 x 1,0053 x 1,0053 x 1,0053 x 1,0051 x 1,0051 x 1,0051 x 1,0051 x 1,0051 x 1,0051 = 1,0642

III – TJLP do ano de 20×1:

1,0642 – 1 = 0,0642 = 6,42%

Observe-se que por meio de um cálculo linear mediante a soma de três doze avos da TJLP anual vigente em cada trimestre do ano, chegamos bem próximos ao mesmo percentual anual:

janeiro a março (6,50% ÷ 12) × 31,6250%
abril a junho (6,50% ÷ 12) × 31,6250%
julho a setembro (6,25% ÷ 12) × 31,5625%
outubro a dezembro (6,25% ÷ 12) × 31,5625%
Soma6,3750%

15.2.3.1 – Como ajustar o fator mensal para período inferior a um mês

Nos casos de início ou encerramento de atividades ou de alteração no valor do patrimônio líquido (aumento ou redução de capital, por exemplo), se o evento tiver ocorrido no decorrer do mês, a TJLP aplicável no período pode ser determinada da seguinte forma:

I – em primeiro lugar, calcula-se o fator de acumulação da TJLP anual para os dias do mês em que ocorreu o evento mediante aplicação da seguinte fórmula (que adaptamos com base nas instruções contidas na norma do Banco Central):

FA = (FAM)d/n

Onde:

FA = fator de acumulação para período inferior a um mês;

FAM = fator de acumulação mensal da TJLP no trimestre considerado;

d = número de dias a serem considerados no mês;

n = número de dias corridos do mês correspondente a “d”.

Operando com uma calculadora financeira, extrai-se a raiz “n” do FAM e eleva-a à potência d.

II – em seguida, acumula-se o resultado da operação I com os fatores mensais de acumulação da TJLP dos meses seguintes.

Exemplo para determinar a TJLP pro rata dia:

No cálculo, em 31.12.20×1, dos juros sobre o capital próprio de uma empresa que iniciou suas atividades no dia 17 de fevereiro de 20×1, a TJLP relativa ao período de 17.02 a 31.12.20×1 é determinada da seguinte forma:

I – determinação do fator de acumulação da TJLP nos 12 dias de fevereiro/20×1 (17 a 28), a partir do fator de acumulação mensal da TJLP anual vigente no 1º trimestre de 20×1, que, conforme calculado no subtópico anterior, é de 1,0053:

(1,0053)12/28 =1,0023

II – fator de acumulação da TJLP pro rata dia no período de cálculo dos juros (17.02 a 31.12.20×1):

1,0023 × 1,0053 × 1,0053 × 1,0053 ×1,0053 × 1,0051 ×1,0051 × 1,0051 × 1,0051 × 1,0051 × 1,0051 = 1,0554

Neste caso, portanto, a TJLP no período considerado é:

1,0554 – 1 = 0,0554 = 5,54%

Linearmente, a taxa pro rata dia de fevereiro é calculada na base de 12/28 de 1,0053 (1/12 da taxa anual do 1º trimestre de 20×1), aos quais se somam um doze avos da taxa anual relativa ao 1º trimestre (correspondente a março) e três doze avos de cada uma das taxas anuais relativas aos trimestres seguintes:

fevereiro [(6,50 ÷ 12) ÷ 28] × 120,2321%
março 6,50 ÷ 120,5416%
abril a junho (6,50 ÷ 12) × 31,6250%
julho a setembro (6,25 ÷12) × 31,5625%
outubro a dezembro (6,25 ÷ 12) × 31,5625%
TJLP relativa ao período5,5237%

Suponha-se o cálculo, em 31.12.20×1, dos juros sobre o capital próprio em uma empresa submetida à apuração anual de lucro real, cujo patrimônio líquido, em 1º.01.20×1, apresentou a situação abaixo, considerando que essa composição do Patrimônio Líquido permaneceu inalterada até 31.12.20×1, data em que ocorreu tão somente o incremento do lucro líquido do ano de 20×1:

Capital Social Integralizado  R$   1.600.000,00
Reservas de Capital  R$   100.000,00
Reservas de Lucros  R$   400.000,00
Lucros Acumulados  R$   100.000,00
Soma  R$   2.200.000,00

Nesse caso, temos:

Valor total do Patrimônio Líquido em 1º.01.20×1   R$   2.200.000,00
Base de cálculo dos juros sobre o capital próprio   R$   2.200.000,00
Valor dos juros equivalentes à TJLP do ano, 6,42% de R$ 2.200.000,00 (veja subtópico 15.2.3)   R$   141.240,00
15.3 – Limite de dedutibilidade

A dedução dos juros remuneratórios do capital próprio, na apuração do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro, fica limitada a 50% do maior entre os seguintes valores:

a)   lucro líquido correspondente ao período de apuração dos juros, após a dedução da Contribuição Social sobre o Lucro e antes da dedução da Provisão para o Imposto de Renda e dos juros remuneratórios; ou

b)   saldo de lucros acumulados e reservas de lucros de períodos de apuração anteriores.

Importa ressaltar que se a empresa tiver saldo de lucros acumulados e reservas de lucros de períodos anteriores em valor igual ou superior ao dobro dos juros remuneratórios calculados pela TJLP, esses juros serão dedutíveis pelo total calculado independentemente do montante do lucro apurado no período. Neste caso, a dedução dos juros remuneratórios do capital próprio pode até gerar prejuízo ou aumentar o prejuízo já existente antes da sua dedução.

Exemplos

1ª Situação

Admitindo-se que o lucro líquido apurado em 31.12.20×1, antes da dedução dos juros remuneratórios do capital próprio e da Provisão para o Imposto de Renda (PIR), mas excluído do valor da Contribuição Social sobre o Lucro (valor provisório da contribuição, já que a sua base de cálculo ainda não foi afetada pelos juros remuneratórios), seja de R$ 200.000,00, temos:

a)   juros remuneratórios calculados com base na TJLP: R$ 141.240,00;

b)   lucro do período de apuração encerrado em 31.12.20×1 (antes dos juros, da PIR e após a CSL): R$ 200.000,00;

c)   lucros acumulados e reservas de lucros (de períodos anteriores): R$ 500.000,00.

Em tal hipótese, portanto, o total dos juros remuneratórios (R$ 141.240,00) é dedutível na apuração do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro do ano de 20×1, independentemente do resultado do período, pois o valor dos referidos juros está dentro do limite de 50% dos lucros acumulados e reservas de lucros de períodos anteriores (50% de R$ 500.000,00 = R$ 250.000,00).

2ª Situação

Se admitirmos que, na hipótese exemplificada, os saldos de lucros acumulados e de reservas de lucros de períodos anteriores somem R$ 250.000,00, o limite de dedutibilidade dos juros remuneratórios do capital próprio será o maior entre os seguintes valores:

a)   50% de R$ 200.000,00 (lucro do período, antes dos juros e da PIR e após a CSLL): R$ 100.000,00;

b)   50% de R$ 250.000,00 (saldos de lucros acumulados e reservas de lucros e períodos anteriores): R$ 125.000,00.

Neste caso, por conseguinte, daquele total de juros calculados pela TJLP, de R$ 141.240,00, somente R$ 125.000,00 são dedutíveis para efeitos fiscais. Assim, se a empresa contabilizar os juros remuneratórios do capital próprio pelo total de R$ 141.240,00, deverá adicionar ao lucro líquido, para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro, a parcela de R$ 16.240,00, excedente ao limite dedutível.

Cabe observar que, nesta segunda hipótese, a alternativa mais benéfica à empresa é contabilizar os juros somente pelo limite dedutível e se os sócios ou acionistas desejarem receber quantia maior deverá ser feita uma distribuição de lucro.

Esse procedimento se justifica porque os juros são tributados na fonte e a distribuição de lucros é isenta do Imposto de Renda.

15.4 – Empresas que levantam balanços ou balancetes de suspensão ou redução do imposto mensal

As pessoas jurídicas optantes pelo pagamento mensal do Imposto de Renda por estimativa que levantarem balanços ou balancetes de suspensão ou redução de pagamentos mensais poderão considerar como despesa dedutível, nesses balanços, os juros remuneratórios do capital próprio calculados e contabilizados com observância das normas focalizadas neste tópico.

Alerte-se, todavia, para o seguinte:

a)   no cálculo dos juros, não poderão ser computados, como integrantes do Patrimônio Líquido, lucros do próprio período de apuração em andamento; esses lucros não poderão ser computados nem mesmo no cálculo de juros no balanço anual de 31 de dezembro;

b)   se o resultado anual for negativo (prejuízo) e a empresa não tiver lucros acumulados nem reservas de lucros de períodos anteriores em valor equivalente, no mínimo, ao dobro dos juros remuneratórios do capital próprio pagos com base no lucro de balanços ou balancetes de suspensão ou redução, o valor desses (ou da parcela que exceder a 50% da soma dos lucros acumulados e reservas de lucros de períodos anteriores) será indedutível para fins de apuração do lucro real anual e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro em virtude do limite de dedutibilidade tratado no subtópico anterior.

15.5 – Empresas que apuram o lucro real trimestralmente

Se a empresa apurar o lucro real trimestralmente, por ser essa apuração definitiva, para efeitos fiscais:

a)   o lucro de um trimestre comporá o patrimônio para efeito de compor a base de cálculo dos juros remuneratórios nos trimestres seguintes (desde que não distribuídos), ainda que dentro do mesmo ano;

b)   a dedução de juros em um trimestre, tendo como limite a metade do lucro do próprio trimestre, não será prejudicada pela apuração de prejuízo em trimestre posterior, ainda que dentro do mesmo ano.

15.6 – Incorporação ao capital social

O valor dos juros creditados individualizadamente aos beneficiários, líquido do Imposto de Renda incidente na fonte, pode ser utilizado para integralização de capital subscrito na empresa, sem prejuízo do direito à dedutibilidade da despesa, tanto para efeito do lucro real quanto da base de cálculo da CSL (Instrução Normativa SRF nº 41/1998, art. 1º, parágrafo único).

15.7 – Tributação na fonte – Alíquota – Prazos de pagamentos

Alíquota Sujeitam-se à incidência do Imposto de Renda na Fonte, os juros pagos ou creditados, à alíquota de 15% %,  na data do pagamento ou crédito aos beneficiários (pessoa física ou jurídica) residentes no Brasil ou no exterior. Contudo, por exceção, os juros pagos ou creditados a beneficiário residente ou domiciliado em país com tributação favorecida sujeitam-se à incidência do imposto na fonte, à alíquota de 25%, os juros pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos por fonte situada no País a beneficiário residente ou domiciliado em país com tributação favorecida – que não tribute a renda ou que a tribute à alíquota máxima inferior a 20% (RIR/2018, art. 685, II, “b” e Decisão SRRF nº 324/1999, da 8ª RF).

A Medida Provisória nº 694/2015 dispunha que a partir de 1º.01.2016, os juros sobre o capital próprio ficariam sujeitos à incidência do Imposto de Renda na Fonte à alíquota de 18%, na data do pagamento ou crédito ao beneficiário (pessoa física ou jurídica). 

Porém, conforme determinação prevista no Ato do Congresso Nacional nº 5/2016, a Medida Provisória nº 694/2015 teve seu prazo de vigência encerrado no dia 08.03.2016. 

Há que se observar, ainda, que, em conformidade com o disposto na Constituição Federal/1988 , art. 62 , § 2º, “a medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada”, ou seja, a mencionada Medida Provisória teria que ter sido convertida em lei até 31.12.2015, o que não ocorreu. Dessa forma, conclui-se que a nova alíquota fixada para fins do cálculo do IRRF, na forma mencionada nem chegou a vigorar. 

Portanto, as pessoas jurídicas que observaram o disposto na Medida Provisória nº 694/2015 e que efetuaram recolhimentos indevidamente ou a maior devem solicitar a sua restituição ou compensação com outros tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), nos termos da Instrução Normativa RFB nº 1.300/2012 .

Prazo de pagamento O imposto incidente sobre juros remuneratórios do capital próprio deverá ser pago até o terceiro dia útil subsequente ao decêndio de ocorrência do fato gerador (pagamento ou crédito dos juros), na hipótese de beneficiário residente ou domiciliado no Brasil e de beneficiário residente ou domiciliado no exterior.

No caso de beneficiário residente ou domiciliado no Brasil, o código a ser indicado no campo 4 do Darf é 5706.

Em relação ao beneficiário residente ou domiciliado no exterior, o código a ser indicado no campo 4 do Darf é 9453.

(Ato Declaratório Cosar nº 8/1996; Lei nº 11.196/2005, art. 70, I, “b”)

15.8 – Não incidência do IRRF

Frisa-se que não incide o Imposto de Renda na Fonte sobre os juros pagos ou creditados:

a)   a pessoas jurídicas imunes (IN SRF nº 12/1999, art. 3º);

b)   a partir de 1º.01.1998, a fundos de investimento, carteiras administradas e qualquer outra forma de investimento associativo ou coletivo (Lei nº 9.532/1997, art. 28, § 10, “b”, e arts. 33 e 81).

15.9 – Tratamento dos juros auferidos e do imposto retido na fonte

Se a beneficiária for pessoa jurídica tributada com base no lucro real:

I – os juros auferidos deverão ser registrados como receita financeira (obedecendo ao regime de competência) e integrarão o lucro real e a base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro;

IRPJ – JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO – DEDUTIBILIDADE – Os juros sobre o capital próprio registrados como despesas e contabilizados a crédito de conta do passivo circulante são dedutíveis na apuração do lucro real. Recurso provido. Por unanimidade de votos DAR provimento ao recurso. (1CC – Proc. 11060.001123/2001-69 – Rec. 138.195 – (Ac. 103-21.853) – 3ª C. – Rel. Márcio Machado Caldeira – DOU 29.09.2005 – p. 30.)

II – o Imposto de Renda descontado na fonte sobre os juros auferidos poderá ser compensado:

a)   com o IRPJ devido no período de apuração em que os juros forem computados na sua base de cálculo; ou

b)   com o Imposto de Renda retido na fonte por ocasião do pagamento ou crédito de juros, a título de remuneração de capital próprio, ao titular, sócios ou acionistas;

III – caso a pessoa jurídica tenha optado pelo pagamento mensal do IRPJ por estimativa (com base na receita bruta mensal), os juros auferidos não entram na base de cálculo do imposto mensal estimado (e o imposto retido na fonte não pode ser compensado com o IRPJ estimado); mas não devem ser computados na base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro (Instruções Normativas SRF nos 380/2004, art. 20, V; 1.515/2014, art. 28; e Lei nº 9.430/1996, arts. 29 e 30).

Se o beneficiário for pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido ou arbitrado (Lei nº 9.430/1996, arts. 29 e 51):

a)   os juros auferidos deverão ser adicionados ao lucro presumido ou arbitrado, bem como à base de cálculo da CSL;

b)   o Imposto de Renda descontado na fonte poderá ser compensado com o IRPJ incidente sobre o lucro presumido ou arbitrado, devido no período em que os juros auferidos forem computados na sua base de cálculo.

15.10 – Imputação dos juros ao valor do dividendo obrigatório

O valor dos juros pagos ou creditados pela pessoa jurídica poderá ser imputado ao valor do dividendo obrigatório de que trata a Lei nº 6.404/1976, art. 202 (Lei das S.As.), sem prejuízo da incidência do Imposto de Renda na fonte.

Conforme leciona Modesto Carvalhosa em seu livro “Comentários à Lei de S.A. (Saraiva, vol. 1, p. 140), a imputação desses juros ao dividendo obrigatório depende da existência de previsão estatutária. O estatuto é o instrumento soberano para definir o percentual; contudo, no caso de omissão, a empresa deverá pagar até 50% do lucro líquido após ajustes contábeis.

Isso significa que os juros remuneratórios do capital próprio podem ser considerados como pagamento do dividendo mínimo a que as companhias estão obrigadas.

Dividendo obrigatório previsto no estatuto Juros remuneratórios pagos aos acionistas Saldo a pagar como dividendo obrigatórioR$ 682.500,00 R$ 305.382,00 R$ 377.118,00

Em relação à incidência ou não do IRRF sobre esses valores, deve-se observar o seguinte:

a)   juros remuneratórios do capital próprio (R$ 305.382,00):

a.1)     15%, no caso de beneficiário residente no Brasil ou no exterior, exceto na hipótese da letra “b”;

a.2)     25%, no caso de beneficiário residente ou domiciliado em país com tributação favorecida;

b)   dividendo obrigatório (R$ 377.118,00): isento do Imposto de Renda, na fonte e na declaração do beneficiário (RIR/2018, arts. 654, 662 e 666).

PROCESSUAL CIVIL – AGRAVO INTERNO – INCIDÊNCIA DE PIS E COFINS SOBRE JUROS DE CAPITAL PRÓPRIO – 1 – Pleiteiam as autoras seja declarada a inexistência de relação jurídico-tributária com a União Federal, com relação ao PIS e à Cofins incidentes quando do recebimento dos juros sobre capital próprio, sob o fundamento de que eles possuem natureza jurídica de dividendos. 2 – O decisum ora agravado não merece reparos, na medida em que proferida com base na jurisprudência pacífica do STJ, no sentido de que os juros sobre capital próprio não possuem natureza de lucro ou dividendo, mas de receita financeira, incidindo sobre eles o PIS e a Cofins. 3 – Consoante jurisprudência (STF, AgRg nº 465270-1, Min. Carlos Velloso), o fato de o entendimento adotado ter sido contrário ao interesse das recorrentes, não autoriza a reforma da decisão e, por outro lado, não obstante as alegações das agravantes, elas não lograram êxito em demonstrar o equívoco da decisão questionada. 4 – Agravo interno não provido. (TRF-2ª R.
– AC 2007.51.01.019133-5 – 3ª T. Esp. – Rel. Wilney Magno de Azevedo Silva – DJe 25.01.2013.)
16 – Outros Juros sobre Capital

Na apuração do lucro real, são dedutíveis os seguintes encargos:

a)   a amortização dos juros pagos ou creditados aos acionistas durante o período que anteceder o início das operações sociais ou de implantação do empreendimento inicial;

b)   os juros pagos pelas cooperativas a seus associados de até 12% ao ano sobre o capital integralizado.

17 – Despesas com Pesquisas Científicas ou Tecnológicas

Na apuração do lucro real, serão admitidas como operacionais as despesas com pesquisas científicas ou tecnológicas, inclusive com experimentação para criação ou aperfeiçoamento de produtos, processos, fórmulas e técnicas de produção, administração ou venda, salientando-se que:

a)   serão igualmente dedutíveis as despesas com prospecção e cubagem de jazidas ou depósitos, realizadas por concessionários de pesquisa ou lavra de minérios, sob a orientação técnica de engenheiro de minas;

b)   não serão incluídas como despesas operacionais as inversões de capital em terrenos, instalações fixas ou equipamentos adquiridos para as pesquisas científicas ou tecnológicas mencionadas neste tópico;

c)   nos casos previstos na letra “b”, poderá ser deduzida como despesa a depreciação ou o valor residual de equipamentos ou instalações industriais no período de apuração em que a pesquisa for abandonada por insucesso, computando como receita o valor do salvo dos referidos bens.

17.1 – Dedutibilidade de pesquisas de recursos naturais e recursos pesqueiros

As pessoas jurídicas poderão deduzir como operacionais as despesas efetuadas direta ou indiretamente na:

a)   pesquisa de recursos naturais, inclusive prospecção de minerais, desde que realizada mediante projetos aprovados pela antiga Sudam; e

b)   pesquisa de recursos pesqueiros, desde que realizada de acordo com projeto previamente aprovado pelo Ibama.

Sobre os incentivos fiscais à inovação Tecnológica, veja o subtópico 32.10.
18 – Aluguéis, Royalties e Assistência Técnica, cientÍfica ou Administrativa
18.1 – Aluguéis

A dedução de despesas com aluguéis somente será admitida:

a)   se for necessária para que o contribuinte mantenha a posse, o uso ou a fruição do bem ou direito que produz o rendimento; e

b)   se o aluguel não constituir aplicação de capital na aquisição do bem ou direito, nem distribuição disfarçada de lucros, ressalvadas as disposições contidas no tópico 19.

Não são dedutíveis:

a)   os aluguéis pagos a sócios ou dirigentes de empresas e a seus parentes ou dependentes em relação à parcela que exceder ao preço ou valor de mercado;

b)   as importâncias pagas a terceiros para adquirir os direitos de uso de um bem ou direito e os pagamentos para extensão ou modificação de contrato, que constituirão aplicação de capital amortizável durante o prazo do contrato.

Ressalta-se que as despesas de aluguel de bens móveis ou imóveis somente serão dedutíveis quando relacionados intrinsecamente com a produção ou comercialização dos bens e serviços.

Conforme determina a Instrução Normativa SRF nº 11/1996, consideram-se intrinsecamente relacionados com a produção ou a comercialização: a)    os bens móveis e imóveis utilizados no desempenho das atividades de contabilidade; b)    os bens imóveis utilizados como estabelecimento da administração;
c)    os bens móveis utilizados nas atividades operacionais, instalados em estabelecimento da empresa; d)    os veículos do tipo caminhão, caminhoneta de cabina simples ou utilitário, utilizados no transporte de mercadorias e produtos adquiridos para revenda, de matéria-prima, produtos intermediários e de embalagem aplicados na produção; e)    os veículos do tipo caminhão, caminhoneta de cabina simples ou utilitário, as bicicletas e motocicletas utilizados pelos cobradores, compradores e vendedores, nas atividades de cobrança, compra e venda; f)     os veículos do tipo caminhão, caminhoneta de cabina simples ou utilitário, as bicicletas e motocicletas utilizados nas entregas de mercadorias e produtos vendidos; g)    os veículos utilizados no transporte coletivo de empregados; h)    os bens móveis e imóveis utilizados em pesquisa e desenvolvimento de produtos ou processos; i)     os bens móveis e imóveis próprios, locados pela pessoa jurídica que tenha a locação como objeto de sua atividade; j)     os bens móveis e imóveis objeto de arrendamento mercantil, nos termos da Lei nº 6.099/1974, pela pessoa jurídica arrendadora; k)    os veículos utilizados na prestação de serviços de vigilância móvel, pela pessoa jurídica que tenha por objeto essa espécie de atividade.
18.2 – Royalties e assistência técnica, científica ou administrativa

18.2.1 – Royalty

O Parecer Normativo CST nº 143/1975 conceituou: royalty é a remuneração pelo uso ou exploração de direitos de propriedade industrial pertencentes a terceiros, tais como patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação, marcas de indústria ou comércio e outros direitos de igual natureza.

18.2.2 – Assistência técnica, científica ou administrativa

Para efeito do regime fiscal aqui examinado, assistência técnica, científica ou administrativa compreende a prestação de serviços que envolve a transferência de conhecimentos especializados, os quais não representam direito de propriedade e, por isso, não são exclusivos.

O detentor do know-how ou da tecnologia coloca seus conhecimentos à disposição de outrem mediante pagamento de uma remuneração periódica, normalmente determinada como percentagem do preço de venda dos bens produzidos com a utilização dos conhecimentos transmitidos, de forma similar à da remuneração a título de royalty.

18.3 – Requisitos para dedutibilidade

Ao lado de requisitos comuns a que se subordina a dedutibilidade das duas espécies de despesas aqui analisadas (royalties e assistência técnica ou semelhantes), existem condições específicas para cada uma, conforme veremos a seguir.

18.3.1 – Condições comuns a royalties e a despesas de assistência técnica ou semelhantes

As despesas com royalties por uso ou exploração de patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação ou marcas de indústria e comércio e com remuneração que envolva transferência de tecnologia (assistência técnica, científica, administrativa ou semelhante, projetos ou serviços técnicos especializados) somente são dedutíveis (RIR/2018, arts. 354 e 355):

a)   a partir da averbação do respectivo ato ou contrato no Instituto Nacional de Propriedade Industrial (INPI), obedecidos os prazos e as condições da averbação e, ainda, as prescrições legais pertinentes;

b)   até o limite máximo de 5% da receita líquida das vendas dos produtos fabricados ou vendidos, respeitados também os limites máximos fixados pelo Ministro da Fazenda para cada espécie de produção ou atividade, reunidas em grupo, segundo o grau de essencialidade (veja o subtópico 18.4);

c)   se o respectivo contrato estiver registrado no Banco Central do Brasil, no caso de beneficiário domiciliado no exterior.

18.3.2 – Condição específica para royalties

Além de se submeter às condições comuns referidas no subtópico anterior, a dedutibilidade de royalties somente será admitida se a despesa for necessária para que o contribuinte mantenha a posse, o uso ou a fruição do bem ou direito que produz o rendimento.

O requisito da necessidade da despesa exige, em qualquer caso de royalties por uso ou exploração de patentes de invenção, processos ou fórmulas de fabricação ou marcas de indústria e comércio, que esse bem ou direito tenha registro em vigor no INPI que comprove propriedade exclusiva do beneficiário dos royalties.

18.3.3 – Condições específicas para dedução das despesas com assistência técnica ou semelhantes

Além da dependência do cumprimento das condições comuns que foram relacionadas no subtópico 18.3.1, as importâncias pagas ou creditadas a pessoas jurídicas ou físicas domiciliadas no exterior a título de assistência técnica, científica, administrativa ou semelhante, quer fixas, quer como porcentagens da receita ou do lucro, somente poderão ser deduzidas como custo ou despesa operacional:

a)   quando corresponderem a serviços efetivamente prestados à empresa, por meio de técnicos, desenhos ou instruções enviados ao País, ou estudos técnicos realizados no exterior por conta da empresa;

b)   nos cinco primeiros anos de funcionamento da empresa ou da introdução do processo especial de produção, podendo esse prazo ser prorrogado, no máximo, por mais cinco anos, mediante autorização do Conselho Monetário Nacional, quando demonstrada sua necessidade.

18.3.3.1 – Dedutibilidade da remuneração paga pelo franqueado ao franqueador

De acordo com o Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 2/2002, a remuneração paga pelo franqueado ao franqueador é dedutível da base de cálculo do Imposto de Renda das pessoas jurídicas, aplicando-se, cumulativamente, os limites percentuais previstos nas Portarias específicas do Ministério da Fazenda para cada tipo de royalty contratado, classificando-os segundo as subdivisões daqueles atos administrativos.

Aplica-se o limite máximo de 5% para a dedutibilidade prevista neste subtópico previsto na Lei nº 4.131/1962, art. 12 e no Decreto-lei nº 1.730/1979, art. 6º.

18.3.4 – Despesas não dedutíveis

Não são dedutíveis:

I – os royalties pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas ou a dirigentes da empresa, bem como a seus parentes ou dependentes;

II – as importâncias pagas ou creditadas a título de royalties por uso de patentes de invenção, processos ou fórmulas de fabricação ou marcas de indústria ou comércio ou de assistência técnica, científica, administrativa ou semelhantes:

a)   pela filial de empresa com sede no exterior em benefício de sua matriz;

b)   pela sociedade com sede no Brasil, a pessoa física ou jurídica domiciliada no exterior que mantenha, direta ou indiretamente, o controle de seu capital com direito a voto, quando decorrente de contratos assinados, averbados no INPI e registrados no Bacen até 31.12.1991;

III – qualquer quantia devida a título de royalties ou de remuneração de assistência técnica, científica, administrativa ou semelhantes que não satisfizer as condições legais pertinentes (especificadas nos subitens anteriores) ou que exceder os limites admissíveis (veja o subtópico 18.4).

18.4 – Limitações em função da receita líquida

18.4.1 – Limites específicos fixados pelo Ministro da Fazenda

Como vimos na letra “b” do subtópico 18.3.1, as despesas com royalties e assistência técnica e semelhantes são dedutíveis desde que respeitados os demais requisitos exigidos dentro dos limites fixados pelo Ministro da Fazenda para cada espécie de produção ou atividade reunidas em grupos segundo o grau de essencialidade, e respeitado o teto máximo de 5% da receita líquida das vendas dos produtos fabricados ou vendidos.

A receita líquida corresponde à receita bruta (sem o IPI) deduzida das vendas canceladas, dos descontos concedidos incondicionalmente e dos impostos incidentes sobre vendas: ICMS, PIS, Cofins e outros, conforme determinam o RIR/2018, art. 280 e a Instrução Normativa SRF nº 51/1978.

Os limites máximos de dedução admitidos para cada tipo de produção ou atividade, segundo o grau de essencialidade, fixados pela Portaria MF nº 436/1958 com as inclusões feitas pelas Portarias MF nos 113/1959, GB nº 314/1970, 60/1994 e Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 2/2002 são os seguintes (veja o subtópico 18.3.1):

I – royalties pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação e despesas de assistência técnica, científica, administrativa ou semelhantes:

INDÚSTRIAS DE BASE

1º GRUPO – INDÚSTRIAS DE BASE
Tipos de produção%
1 – Energia elétrica: 01 – Produção e distribuição5%
2 – COMBUSTÍVEIS: 01 – Petróleo e derivados5%
3 – TRANSPORTES: 01 – Transporte em ferrocarris urbanos5%
4 – COMUNICAÇÕES5%
5 – MATERIAL DE TRANSPORTES: 01 – Automóveis, caminhões e veículos congêneres 02 – Autopeças 03 – Pneumático e câmara de ar5% 5% 5%
6 – FERTILIZANTES5%
7 – PRODUTOS QUÍMICOS BÁSICOS5%
8 – METALÚRGICA PESADA: 01 – Ferro e aço 02 – Alumínio5% 5%
9 – MATERIAL ELÉTRICO: 01 – Transformadores, dínamos e geradores de energia 02 – Motores elétricos para fins industriais 03 – Equipamentos e aparelhos de telefones, telegrafias e sinalização5% 5% 5%
10 – MATERIAIS DIVERSOS: 01 – Tratores e combinados para agricultura 02 – Equipamentos, peças e sobressalentes para construção de estradas 03 – Equipamentos, peças e sobressalentes para as indústrias extrativas e de transformação5% 5% 5%
11 – CONSTRUÇÃO NAVAL 01 – Navios 02 – Equipamentos de navios5% 5%
12 – INDÚSTRIA DE CIMENTO (Portaria MF nº 113/1959)5%

INDÚSTRIAS DE TRANSFORMAÇÃO

2º GRUPO – INDÚSTRIAS DE TRANSFORMAÇÃO – ESSENCIAIS
Tipos de Produção%
1 – MATERIAL DE ACONDICIONAMENTO E EMBALAGEM4%
2 – PRODUTOS ALIMENTARES4%
3 – PRODUTOS QUÍMICOS4%
4 – PRODUTOS FARMACÊUTICOS4%
5 – TECIDOS, FIOS E LINHAS4%
6 – CALÇADOS E SEMELHANTES3,5%
7 – ARTEFATOS DE METAIS3,5%
8 – ARTEFATOS DE CIMENTO E AMIANTO3,5%
9 – MATERIAL ELÉTRICO3%
10 – MÁQUINAS E APARELHOS: 01 – Máquinas e aparelhos de uso doméstico não considerados supérfluos 02 – Máquinas e aparelhos de escritório 03 – Aparelhos destinados a fins científicos3% 3% 3%
11 – ARTEFATOS DE BORRACHA E MATÉRIA PLÁSTICA3%
12 – ARTIGOS DE HIGIENE E CUIDADOS PESSOAIS: 01 – Artigos de barbear 02 – Pastas dentifrícias 03 – Sabonetes populares2% 2% 2%
13 – VIDROS E ARTEFATOS DE VIDROS (Portaria GB nº 314/1970)4%
14 – INDÚSTRIA DE INFORMÁTICA, AUTOMAÇÃO E INSTRUMENTAÇÃO: 01 – Máquinas, equipamentos, aparelhos, instrumentos e dispositivos baseados em técnica digital ou analógica com funções técnicas de coleta, tratamento, estruturação, armazenamento, comutação, recuperação e apresentação da informação, seus respectivos insumos eletrônicos e optoeletrônicos, partes, peças e suporte físico para operação, bem como conjuntos de atualização tecnológica e otimização de desempenho (Portaria MF nº 60/1994)5%
15 – OUTRAS INDÚSTRIAS DE TRANSFORMAÇÃO1%
Inclusão de novos grupos e subgrupos: (1)  Enquadram-se no 1º Grupo (Indústrias de Base), no item 10.3 do quadro acima (percentual de 5%), as bombas hidráulicas de uso na indústria, na agricultura e em outras atividades (Ato Declaratório Normativo CST nº 30/1975). (2) Enquadram-se no 2º Grupo (Indústrias de Transformação – Essenciais) – Ato Declaratório Normativo CST nº 30/1975: a)        no item 9 do quadro acima (Material Elétrico) – percentual de 3%, os componentes utilizados na fabricação de aparelhos de televisão (receptores) de qualquer tipo, que sejam também utilizados em transformadores de alta-tensão, raios X, radar, osciloscópios, motores elétricos, solenoides, relés e eletroímãs; b)       no item 13 do quadro acima (Outras Indústrias de Transformação) – percentual de 1%, os componentes que tenham aplicação exclusiva na fabricação de aparelhos de televisão (receptores) de qualquer tipo. (3)  De acordo com a Decisão SRRF nº 176/1999 da 8ª RF, o percentual máximo admitido para a dedução de royalties pelo uso de patente relativa à fabricação de escovas de dentes é de 2% (dois por cento) da receita líquida das vendas do produto.

II – royalties por uso de marcas de indústria e comércio, ou nome comercial, em qualquer tipo de produção ou atividade quando o uso da marca ou nome não seja decorrente da utilização de patente, processo ou fórmula de fabricação: 1%.

18.4.2 – Pedidos de inclusão de novos produtos ou atividades

As pessoas jurídicas cujos tipos de produção não figurem nos grupos indicados no subtópico 18.4.1 poderão solicitar sua inclusão mediante requerimento dirigido ao Secretário da Receita Federal do Brasil, instruído com os elementos necessários à classificação do seu tipo de produção ou atividade.

Quando não for o caso de inclusão de novos tipos de produção ou atividade nos grupos, nem de revisão dos coeficientes fixados, mas tão somente de consulta quanto à exata classificação da interessada entre os grupamentos já definidos, cabe consulta ao Superintendente Regional da Receita Federal do Brasil (Portaria MF nº 303/1959).

18.4.3 – Aplicação dos percentuais específicos

A Portaria MF nº 436/1958 prescreveu também as seguintes regras:

I – as porcentagens máximas estabelecidas incidirão sobre a receita operativa no caso das concessionárias de serviços públicos ou sobre o valor da receita dos produtos a que se referir o contrato de licença ou prestação de serviços de assistência;

II – nos casos de pagamento com base nos produtos fabricados em cada ano, os coeficientes estabelecidos como limites para as deduções serão aplicados sobre o valor de venda dos produtos fabricados. Nesse caso, a receita será reajustada, incluindo-se o valor correspondente aos produtos fabricados e não vendidos, com base no último preço de fatura e excluindo-se as quantias que tenham sido adicionadas à receita do ano anterior por essa mesma forma.

(1) Segundo o Parecer Normativo CST nº 117/1975, os percentuais máximos admitidos em função da receita líquida do produto fabricado ou vendido referem-se a royalties (uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação) e a despesas de assistência técnica, científica, administrativa ou semelhantes, englobadamente considerados, não se admitindo o emprego de tais percentuais isoladamente para royalties e outra vez para despesas de assistência técnica. (2) Nos casos de royalties por uso de marcas de indústria ou comércio, ou nome comercial, em qualquer tipo de produção ou atividade, quando o uso de marca ou nome não seja decorrente da utilização de patente, processo ou fórmula de fabricação, o limite máximo é de 1% (Parecer Normativo CST nº 117/1975).
19 – Despesas de arrendamento mercantil

As contraprestações de arrendamento mercantil pagas ou creditadas por força de contrato serão consideradas como custo ou despesa operacional dedutível na determinação do lucro real e da base de cálculo da contribuição social. Para ser dedutível, o bem arrendado deve estar relacionado intrinsecamente com a produção e comercialização dos bens e serviços.

Considera-se intrinsecamente relacionados com a produção ou a comercialização:

a)   os bens móveis e imóveis utilizados no desempenho das atividades de contabilidade;

b)   os bens imóveis utilizados como estabelecimento da administração;

c)   os bens móveis utilizados nas atividades operacionais, instalados em estabelecimento da empresa;

d)   os veículos do tipo caminhão, caminhoneta de cabina simples ou utilitário, utilizados no transporte de mercadorias e produtos adquiridos para revenda, de matéria-prima, produtos intermediários e de embalagem aplicados na produção;

e)   os veículos do tipo caminhão, caminhoneta de cabina simples ou utilitário, as bicicletas e motocicletas utilizados pelos cobradores, compradores e vendedores nas atividades de cobrança, compra e venda;

f)    os veículos do tipo caminhão, caminhoneta de cabina simples ou utilitário, as bicicletas e motocicletas utilizados nas entregas de mercadorias e produtos vendidos;

g)   os veículos de transporte coletivo de empregados;

h)   os bens móveis e imóveis utilizados em pesquisa e desenvolvimento de produtos ou processos;

i)    os bens móveis e imóveis próprios, locados pela pessoa jurídica que tenha a locação como objeto de sua atividade;

j)    os bens móveis e imóveis objeto de arrendamento mercantil nos termos da Lei nº 6.099/1974 pela pessoa jurídica arrendadora;

k)   os veículos utilizados na prestação de serviços de vigilância móvel pela pessoa jurídica que tenha por objeto essa espécie de atividade.

No caso de aquisição pelo arrendatário de bens arrendados em desacordo com as disposições da Lei nº 6.099/1974 alterada pela Lei nº 7.132/1983, será considerado operação de compra e venda a prestação, sendo que:

a)   o valor de compra e venda será o total das contraprestações pagas durante a vigência do arrendamento mercantil, acrescido da parcela paga a título de preço de aquisição;

b)   as importâncias já pagas pelo arrendatário e deduzidas como custo ou despesa operacional serão adicionadas ao lucro líquido contábil para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da contribuição social no período em que foi efetuada a respectiva dedução;

c)   o imposto devido, neste caso, será recolhido com acréscimo de juros e multa, observadas as normas da legislação vigente.

Quando for exercida a opção de compra do bem, o arrendatário em classificando o bem dentro do Ativo Não Circulante (antigo Ativo Imobilizado) poderá efetuar a depreciação no maior dos seguintes prazos:

a)   metade do prazo de vida útil admissível para o bem adquirido novo;

b)   restante da vida útil do bem considerada esta em relação à primeira instalação ou utilização do bem.

(1) Normas sobre preço de aquisição, observar o disposto no PN CST nº 3/1976. (2) Definição de operação de compra e venda à prestação, consultar o PN CST nº 24/1982. (3) Sobre a dedutibilidade de bens locados, vide PN CST nº 34/1984. (4) Normas sobre Lease-Back, examinar o disposto no PN CST nº 22/1982. (5) No caso de benfeitorias em bens arrendados, verificar o PN CST nº 18/1987. (6) Sobre a antecipação do valor residual garantido, verificar a Portaria MF nº 140/1984. (7) Em sintonia com o propósito de harmonização contábil preconizado pela Lei nº 11.638/2007, foi baixado, pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), o Pronunciamento Técnico CPC 06 – Operações de Arrendamento Mercantil, por meio da Deliberação CVM nº 645/2010.
20 – Remuneração indireta
20.1 – Sócios, diretores ou administradores, empresários e conselheiros fiscais e consultivos

A remuneração dos sócios, diretores ou administradores, empresários (antiga firma individual) e conselheiros fiscais e consultivos será considerada como dedutível na determinação do lucro real e da base de cálculo da contribuição social.

Não serão dedutíveis na determinação do lucro real e da base de cálculo da contribuição social:

a)   retiradas não debitadas em custo ou despesas operacionais, ou contas subsidiárias, e as que, mesmo escrituradas nessas contas, não correspondam à remuneração mensal fixa por prestação de serviços;

b)   percentagens e ordenados pagos a membros das diretorias das sociedades por ações.

No caso de diretores contratados nos moldes da CLT, não caracterizados como sócio, diretor ou administrador, a gratificação natalina (chamada de 13º salário) poderá ser considerada como dedutível na determinação do lucro real (PN CST nº 48/1972). As gratificações espontâneas são consideradas indedutíveis.

20.2 – Remuneração indireta a administradores e terceiros

Integrarão a remuneração dos beneficiários:

a)   a contraprestação de arrendamento mercantil ou o aluguel ou, quando for o caso, os respectivos encargos de depreciação;

a.1)     de veículo utilizado no transporte de administradores, diretores, gerentes e seus assessores ou de terceiros em relação à pessoa jurídica;

a.2)     de imóvel cedido para uso de qualquer pessoa dentre as referidas no item precedente;

b)   as despesas com benefícios e vantagens concedidos pela empresa a administradores, diretores, gerentes e seus assessores, pagas diretamente ou mediante contratação de terceiros, tais como:

b.1)    a aquisição de alimentos ou quaisquer outros bens para utilização pelo beneficiário fora do estabelecimento da empresa;

b.2)    os pagamentos relativos a clubes e assemelhados;

b.3)    o salário e respectivos encargos sociais de empregados postos à disposição ou cedidos pela empresa a administradores, diretores, gerentes e seus assessores ou de terceiros;

b.4)    a conservação, o custeio e a manutenção dos bens referidos na letra “a”.

O beneficiário será identificado pela empresa e adicionará ao salário os valores correspondentes, observado o art. 622 do RIR/2018, que trata da tributação do Imposto de Renda na Fonte.

Caso não seja identificado o beneficiário, os valores serão tributados exclusivamente na fonte, observado o disposto no art. 675 do RIR/2018.

O tratamento tributário na pessoa jurídica será o seguinte:

a)   quando pagos a beneficiários identificados e individualizados, poderão ser dedutíveis na apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social;

b)   quando pagos a beneficiários não identificados ou beneficiários identificados e não individualizados, são indedutíveis na apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social, inclusive o imposto incidente na fonte.

(1) Conceito de beneficiário consta da IN SRF nº 2/1969 e do PN CST nº 48/1972. (2) Conceito de administrador consta da IN SRF nº 2/1969.
21 – Participação nos lucros

Poderão ser consideradas como despesa dedutível na determinação do lucro real e da base de cálculo da contribuição social com despesa operacional as participações atribuídas aos empregados nos lucros ou resultados, dentro do próprio exercício de sua constituição.

22 – Serviços sociais
22.1 – Serviços assistenciais

As despesas operacionais, caracterizadas como gastos realizados com serviços de assistência médica, odontológica, farmacêutica e social destinados indistintamente a todos os seus empregados e dirigentes, poderão ser consideradas como dedutíveis na determinação do lucro real e da base de cálculo da contribuição social.

Para fins de dedutibilidade como despesa operacional, serão alcançados os serviços assistenciais que sejam prestados diretamente pela empresa, por entidades afiliadas para este fim constituídas com personalidade jurídica própria e sem fins lucrativos, ou, ainda, por terceiros especializados, como no caso de assistência médico-hospitalar.

Somente serão considerados como despesas operacionais os recursos despendidos pelas empresas na manutenção dos programas assistenciais quando devidamente comprovados mediante manutenção de sistema de registros contábeis específicos capazes de demonstrar os custos pertinentes a cada modalidade de assistência e quando as entidades prestadoras também mantenham sistema contábil que especifique as parcelas de receita e de custos dos serviços prestados.

A Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), por meio da Instrução Normativa RFB nº 985/2009 (alterada pelas IN RFB nos 1.055/2010, 1.100/2010 e 1.125/2011), instituiu a Declaração de Serviços Médicos (DMED), que deverá ser apresentada obrigatoriamente pelas pessoas jurídicas ou equiparadas, nos termos da legislação do Imposto de Renda, prestadoras de serviços de saúde, e pelas operadoras de planos privados de assistência à saúde, contendo informações sobre os pagamentos por elas recebidos. A DMED deve ser apresentada pela matriz da pessoa jurídica, contendo as informações de todos os estabelecimentos, em meio digital, mediante a utilização de aplicativo a ser disponibilizado na página da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) na Internet, no endereço www.receita.fazenda.gov.br, até o último dia útil do mês de março do ano-calendário subsequente àquele a que se referirem as informações. Fica obrigada a apresentação da DMED com assinatura digital, efetivada mediante utilização de certificado digital válido. A não apresentação da DMED no prazo estabelecido, ou a sua apresentação com incorreções ou omissões, sujeitará a pessoa jurídica obrigada, às seguintes penalidades: a)    em caso de apresentação fora do prazo: a.1)    R$ 500,00 por mês-calendário ou fração, relativamente às pessoas jurídicas que, na última declaração apresentada, tenham apurado lucro presumido; a.2)    R$ 1.500,00 por mês-calendário ou fração, relativamente às pessoas jurídicas que, na última declaração apresentada, tenham apurado lucro real ou tenham optado pelo autoarbitramento; b)    em caso de não atendimento à intimação da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), para apresentar a declaração, ou para prestar esclarecimentos, nos prazos estipulados pela autoridade fiscal, que nunca serão inferiores a 45 dias: R$ 1.000,00 por mês-calendário; c)    em caso de apresentação da declaração com informações inexatas, incompletas ou omitidas: 0,2%, não inferior a R$ 100,00, sobre o faturamento do mês anterior ao da entrega da declaração equivocada, assim entendido como a receita decorrente das vendas de mercadorias e serviços. (Lei nº 12.766/2012)
22.2 – Benefícios previdenciários

As contribuições não compulsórias destinadas a custear planos de benéficos complementares assemelhados aos da previdência social, instituídas em favor dos empregados e dirigentes da pessoa jurídica, são consideradas como despesa dedutível na determinação do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social.

Para fins de dedutibilidade, a dedução das contribuições somada às do Fundo de Aposentadoria Programada Individual (Fapi), cujo ônus seja da pessoa jurídica, não poderá exceder, em cada período de apuração, a 20% do total dos salários dos empregados e da remuneração dos dirigentes da empresa.

Neste caso, quando o valor ultrapassar 20% do total dos salários dos empregados e da remuneração dos dirigentes da empresa, o excesso será adicionado ao lucro real e à base de cálculo da contribuição social.

(1) Regras para contribuições às entidades de previdência complementar poderão ser verificadas na Lei Complementar nº 109/2001. (2) Sobre os Planos de seguro de vida com cláusulas de cobertura por sobrevivência, verificar a Lei nº 11.053/2004 e IN SRF nos 126/2002 e 497/2005.
22.3 – Planos de Poupança e Investimentos (Pait)

Os gastos realizados pela pessoa jurídica com planos Pait por ela instituída, na forma do Decreto-lei nº 2.292/1986, poderão ser considerados como despesa operacional dedutível na determinação do lucro real e da base de cálculo da contribuição social desde que obedeçam a critérios gerais e beneficiem, no mínimo, 50% de seus empregados.

22.4 – Fundo de Aposentadoria Programada Individual (Fapi)

Poderá ser considerado como despesa operacional dedutível na determinação do lucro real e da base de cálculo da contribuição social o valor das quotas adquiridas em favor de seus empregados ou administradores, do Fapi, instituído na forma da Lei nº 9.477/1997, cujo ônus seja da pessoa jurídica e não pode exceder em cada período de apuração a 20% do total dos salários dos empregados e da remuneração dos dirigentes da empresa, vinculados ao referido plano. O excesso deverá ser adicionado ao lucro real e à base de cálculo da contribuição social.

Para que sejam dedutíveis esses gastos, deve-se observar que:

a)   no caso de entidades fechadas de previdência complementar, os planos de benefícios devem ser, obrigatoriamente, oferecidos a todos os empregados dos patrocinadores ou associados dos instituidores;

b)   a pessoa jurídica que instituir Plano de Incentivo à Aposentadoria Programada Individual, na forma estabelecida pelo Conselho Monetário Nacional, pode deduzir como despesa operacional o valor das quotas do Fapi adquiridas, desde que o plano atinja, no mínimo, 50% dos seus empregados. Neste caso, são equiparáveis aos empregados ou associados os gerentes, diretores, conselheiros ocupantes de cargo eletivo e outros dirigentes de patrocinadores e instituidores.

23 – Contribuições e Doações

Os gastos realizados com doações de qualquer natureza serão considerados como despesas indedutíveis na determinação do lucro real e da base de cálculo da contribuição social, exceto as relacionadas a seguir:

a)   as efetuadas às instituições de ensino e pesquisa cuja criação tenha sido autorizada por lei federal e que preencham os requisitos dos incisos I e II do art. 213 da Constituição Federal de 1988, até o limite de 1,5% do lucro operacional, antes de computada a sua dedução e a de que trata a letra “b”;

b)   as doações, até o limite de 2% do lucro operacional da pessoa jurídica antes de computada a sua dedução, efetuadas a entidades civis, legalmente constituídas no Brasil sem fins lucrativos, que prestem serviços gratuitos em benefício de empregados da pessoa jurídica doadora e respectivos dependentes ou em benefício da comunidade onde atuem, observadas as seguintes regras:

b.1)    as doações, quando em dinheiro, serão feitas mediante crédito em conta corrente bancária diretamente em nome da entidade beneficiária;

b.2)    a pessoa jurídica doadora manterá em arquivo, à disposição da fiscalização, declaração (ver nota), segundo modelo aprovado pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, fornecida pela entidade beneficiária em que esta se compromete a aplicar integralmente os recursos recebidos na realização de seus objetivos sociais com identificação da pessoa física responsável pelo seu cumprimento, e a não distribuir lucros, bonificações ou vantagens a dirigentes, mantenedores ou associados, sob nenhuma forma ou pretexto;

b.3)    a entidade civil beneficiária deverá ser reconhecida de utilidade pública por ato formal de órgão competente da União, exceto quando se tratar de entidade que preste exclusivamente serviços gratuitos em benefício de empregados da pessoa jurídica doadora e respectivos dependentes, ou em benefício da comunidade onde atuem;

c)   as doações efetuadas às Organizações de Sociedade Civil de Interesse Público (Oscip), qualificadas segundo as normas estabelecidas na Lei nº 9.790/1999 e na Medida Provisória nº 2.158-35/2001, art. 59.

O previsto na alínea “b.2” não alcança a remuneração de dirigente em decorrência de vínculo empregatício pelas Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público (Oscip), verificadas as normas das Leis nos 9.790/1999 e 9.637/1998. Deve ser observado o limite de remuneração de servidores do Poder Executivo Federal, nos termos da Lei nº 10.637/2002, art. 34.

(1) Modelo de declaração mencionado na alínea “b.2” foi aprovado pela IN SRF nº 87/1996. (2) A condição de dedutibilidade das doações é que a entidade de utilidade pública ou a Oscip tenha renovada anualmente a sua condição pelo órgão competente da União (Medida Provisória nº 2.158/2001, art. 60).
24 – Despesa com propaganda

Os gastos realizados com propaganda poderão ser considerados como despesa operacional dedutíveis na determinação do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social.

Os gastos dedutíveis são:

a)   os rendimentos específicos de trabalho assalariado, autônomo ou profissional, pagos ou creditados a terceiros, e a aquisição de direitos autorais de obra artística;

b)   as importâncias pagas ou creditadas a empresas jornalísticas correspondentes, a anúncios ou publicações;

c)   as importâncias pagas ou creditadas a empresas de radiodifusão ou televisão correspondentes a anúncios, horas locadas ou programas;

d)   as despesas pagas ou creditadas a quaisquer empresas, inclusive de propaganda;

e)   o valor de amostras, tributáveis ou não pelo IPI, distribuídas gratuitamente por laboratórios químicos ou farmacêuticos e por outras empresas que utilizem esse sistema de promoção de venda de seus produtos, sendo indispensável:

e.1)     que a distribuição das amostras seja contabilizada nos livros de escrituração da empresa pelo preço de custo real;

e.2)     que a saída das amostras esteja documentada com a emissão das correspondentes notas fiscais;

e.3)     que o valor das amostras distribuídas em cada ano-calendário não ultrapasse os limites estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, tendo em vista a natureza do negócio até o máximo de 5% da receita obtida na venda dos produtos.

A Receita Federal do Brasil poderá admitir que as despesas com amostra grátis possam ultrapassar o valor previsto na alínea “e” nos casos de planos especiais de divulgação destinados a produzir efeito além de um ano-calendário, devendo a importância excedente daqueles limites ser amortizada no prazo mínimo de três anos, a partir do ano-calendário seguinte ao da realização das despesas.

As despesas de propaganda somente são admitidas como despesa operacional quando a empresa beneficiária for registrada no CNPJ e mantiver escrituração regular.

As despesas de propaganda deverão ser escrituradas destacadamente em conta própria nos respectivos livros contábeis.

As empresas exportadoras de produtos manufaturados, inclusive cooperativas, consórcios de exportadores, consórcios de produtores ou entidades semelhantes, poderão imputar ao custo, destacadamente, para apuração do lucro líquido, os gastos que, no exterior, efetuarem com promoção e propaganda de seus produtos, com a participação em feiras, exposições e certames semelhantes, na forma, limite e condições determinados pelo Ministério de Estado da Fazenda.

24.1 – Propaganda eleitoral gratuita

As emissoras de rádio e televisão obrigadas à divulgação gratuita da propaganda partidária ou eleitoral poderão na apuração do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) excluir do lucro líquido para efeito de determinação do lucro real o valor correspondente a oito décimos do resultado da multiplicação do preço do espaço comercializável pelo tempo que seria efetivamente utilizado pela emissora em programação destinada à publicidade comercial no período de duração da propaganda eleitoral ou partidária gratuita.

O preço do espaço comercializável é o preço de propaganda da emissora, comprovadamente vigente no dia anterior à data de início da propaganda partidária ou eleitoral, o qual deverá guardar proporcionalidade com os praticados trinta dias antes e trinta dias depois dessa data.

O tempo efetivamente utilizado em publicidade pela emissora não poderá ser superior a vinte e cinco por cento do tempo destinado à propaganda partidária ou eleitoral, relativo às transmissões em bloco, em rede nacional e estadual, bem assim aos comunicados, instruções e a outras requisições da Justiça Eleitoral relativos aos programas partidários de que trata a Lei nº 9.096/1995, e às eleições de que cuida a Lei nº 9.504/1997.

Considera-se efetivamente utilizado em 100% o tempo destinado às inserções de trinta segundos e de um minuto transmitidas nos intervalos da programação normal das emissoras.

O preço do espaço comercializável é o preço de propaganda da emissora comprovadamente vigente na data e no horário imediatamente anterior ao das inserções da propaganda partidária ou eleitoral.

No caso do tempo destinado à divulgação gratuita abranger apenas parte de um espaço comercializado do dia anterior ao de início da divulgação, o valor efetivamente praticado deverá ser apurado proporcionalmente ao tempo abrangido.

O valor apurado na forma acima poderá ser deduzido da base de cálculo dos recolhimentos mensais por estimativa.

As empresas concessionárias de serviços públicos de telecomunicações, obrigadas ao tráfego gratuito de sinais de televisão e rádio, poderão fazer a exclusão das despesas, limitada a oito décimos do valor que seria cobrado das emissoras de rádio e televisão pelo tempo destinado à divulgação gratuita da propaganda partidária ou eleitoral e aos comunicados, instruções e a outras requisições da Justiça Eleitoral, relativos aos programas partidários de que trata a Lei nº 9.096/1995, e às eleições de que trata a Lei nº 9.504/1997.

Despesa com brindes são consideradas indedutíveis na determinação do lucro real e da base de cálculo da contribuição social.
25 – Formação profissional

Poderão ser considerados como despesa operacional dedutível os gastos realizados com a formação profissional de empregados.

26 – Prejuízos por Desfalque, apropriação indébita e Furto

Somente serão dedutíveis como despesas os prejuízos por desfalque, apropriação indébita e furto, praticados por empregados ou terceiros, quando houver inquérito instaurado nos termos da legislação trabalhista ou quando apresentada queixa perante a autoridade policial (RIR/2018, art. 34).

Sobre o prejuízo causado por sócio, ressarcimento e documentos comprobatórios, veja o Parecer Normativo nº 50/1973.
27 – Depreciação
27.1 – Dedutibilidade

A depreciação de bens registrados em conta do ativo imobilizado corresponde à diminuição do valor de bens físicos sujeitos ao desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência.

Os encargos de depreciação poderão ser computados como custo ou despesa operacional em cada período de apuração, dedutível na determinação do lucro real e da base de cálculo da contribuição social.

A dedutibilidade está vinculada à pessoa jurídica que suportar o encargo econômico do desgaste ou obsolescência de acordo com as condições de propriedade, posse ou uso do bem.

A quota de depreciação é dedutível a partir da época em que o bem é instalado, posto em serviço ou em condições de produzir.

O montante das quotas de depreciação não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem.

No caso do bem tornar-se imprestável ou cair em desuso, o valor não depreciado dos bens importará redução do ativo imobilizado.

Somente é permitida a depreciação de bens móveis e imóveis intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços.

Consideram-se intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização:
a)    os bens móveis e imóveis utilizados no desempenho das atividades de contabilidade;
b)    os bens imóveis utilizados como estabelecimento da administração;
c)    os bens móveis utilizados nas atividades operacionais, instalados em estabelecimento da empresa;
d)    os veículos do tipo caminhão, caminhoneta de cabina simples ou utilitário utilizados no transporte de mercadorias e produtos adquiridos para revenda de matéria-prima, produtos intermediários e de embalagem aplicados na produção;
e)    os veículos do tipo caminhão, caminhoneta de cabina simples ou utilitário, as bicicletas e motocicletas utilizados pelos cobradores, compradores e vendedores nas atividades de cobrança, compra e venda;
f)     os veículos do tipo caminhão, caminhoneta de cabina simples ou utilitário, as bicicletas e motocicletas utilizados nas entregas de mercadorias e produtos vendidos;
g)    os veículos de transporte coletivo de empregados;
h)    os bens móveis e imóveis utilizados em pesquisa e desenvolvimento de produtos ou processos;
i)     os bens móveis e imóveis próprios locados pela pessoa jurídica que tenha a locação como objeto de sua atividade;
j)     os bens móveis e imóveis objeto de arrendamento mercantil nos termos da Lei nº 6.099/1974, utilizados pela pessoa jurídica arrendadora;
k)    os veículos utilizados na prestação de serviços de vigilância móvel pela pessoa jurídica que tenha por objeto essa espécie de atividade.
27.2 – Bens depreciáveis

Podem ser depreciados todos os bens físicos sujeitos a desgaste pelo uso ou por causas naturais ou obsolescência normal, inclusive edifícios e construções, bem como as florestas destinadas à exploração dos respectivos frutos.

27.3 – Bens não depreciáveis

Não serão admitidos os encargos de depreciação de:

a)   terrenos, salvo em relação aos melhoramentos ou construções;

b)   prédios e construções não alugados nem utilizados na produção dos rendimentos da pessoa jurídica;

c)   bens que normalmente aumentam de valor com o tempo, como obras de arte e antiguidade;

d)   bens para os quais sejam registradas quotas de amortização ou exaustão.

27.4 – Quotas de depreciação

A quota de depreciação registrável na contabilidade como custo ou despesa operacional será determinado mediante aplicação da taxa anual admitida sobre o custo de aquisição dos bens depreciáveis.

27.4.1 – Início da depreciação

O encargo de depreciação é dedutível a partir da época em que o bem for instalado, posto em serviço ou em condições de produzir.

27.4.2 – Quota proporcional

Se a depreciação tiver início ou terminar no curso do período-base, ou se este tiver duração inferior ou superior a 12 meses, a taxa anual admitida será ajustada proporcionalmente ao período da depreciação.

Exemplo:

Empresa com opção anual (estimativa) que tenha adquirido bem para o ativo imobilizado no mês de junho/200X.

Neste caso, o encargo de depreciação corresponderá a 7/12 da quota anual de depreciação.

Os encargos de depreciação poderão ser apropriados em quotas mensais, dispensado o ajuste da taxa para os bens postos em funcionamento ou baixados no curso do mês.

No caso dos bens aplicados exclusivamente na exploração de minas, jazidas e florestas, cujo período de exploração total seja inferior ao tempo de vida útil desses bens, poderá ser determinado, opcionalmente, em função do prazo da concessão ou do contrato de exploração ou, ainda, do volume da produção de cada período de apuração e sua relação com a possança conhecida da mina ou dimensão da floresta explorada.

27.4.3 – Taxa anual de depreciação

A taxa anual de depreciação será fixada em função do prazo durante o qual se possa esperar a utilização econômica do bem pela empresa na produção de seus rendimentos.

A quota de depreciação a ser registrada na escrituração da pessoa jurídica como custo ou despesa operacional, deverá ser determinada com base nos prazos de vida útil e na taxas de depreciações abaixo relacionadas (IN SRF nos 162/1998 e 130/1999):

Bens Relacionados na Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM)

Referência NCMBensPrazo de vida útil (anos)Taxa anual de depreciação
Capítulo 01Animais vivos  
0101Animais vivos das espécies cavalar, asinina e muar520%
0102Animais vivos da espécie bovina520%
0103Animais vivos da espécie suína520%
0104Animais vivos das espécies ovina e caprina520%
0105Galos, galinhas, patos, gansos, perus, peruas e galinhas-d’angola (pintadas), das espécies domésticas, vivos250%
Capítulo 39Obras de plásticos  
3923Artigos de transporte ou de embalagem, de plásticos:  
3923.10• Caixas, caixotes, engradados e artigos semelhantes520%
3923.30• Garrafões, garrafas, frascos e artigos semelhantes520%
3923.90• Outros vasilhames520%
3926Outras obras de plásticos e obras de outras matérias das posições 3901 a 3914:  
3926.90• Correias de transmissão e correias transportadoras250%
3926.90• Artigos de laboratório ou de farmácia520%
Capítulo 40Obras de borracha  
4010Correias transportadoras ou de transmissão, de borracha vulcanizada250%
Capítulo 42Obras de couro  
4204Correias transportadoras ou correias de transmissão250%
Capítulo 44Obras de madeira  
4415Caixotes, caixas, engradados, barricas e embalagens semelhantes, de madeira; carretéis para cabos, de madeira; paletes simples, paletes-caixas e outros estrados para carga, de madeira; taipais de paletes, de madeira520%
4416Barris, cubas, balsas, dornas, selhas e outras obras de tanoeiro520%
Capítulo 57Tapetes e outros revestimentos para pavimentos de matérias têxteis520%
Capítulo 59Tecidos impregnados, revestidos, recobertos ou estratificados; artigos para usos técnicos de matérias têxteis  
5910.00Correias transportadoras ou de transmissão, de matérias têxteis, mesmo impregnadas, revestidas ou recobertas, de plástico, ou estratificadas com plástico ou reforçadas com metal ou com outras matérias250%
Capítulo 63Outros artefatos têxteis confeccionados  
6303Cortinados, cortinas e estores; sanefas e artigos semelhantes para camas para uso em hotéis e hospitais520%
6305Sacos de quaisquer dimensões, para embalagem520%
6306Encerados e toldos; tendas; velas para embarcações, para pranchas a vela ou para carros a vela; artigos para acampamento425%
Capítulo 69Produtos cerâmicos  
6909Aparelhos e artefatos para usos químicos ou para outros usos técnicos, de cerâmica; alguidares, gamelas e outros recipientes semelhantes para usos rurais, de cerâmica; bilhas e outras vasilhas próprias para transporte ou embalagem, de cerâmica520%
Capítulo 70Obras de vidro  
7010Garrafões, garrafas, frascos, boiões, vasos, embalagens tubulares, ampolas e outros recipientes, de vidro, próprios para transporte ou embalagem; boiões de vidro para conserva520%
Capítulo 73Obras de ferro fundido, ferro ou aço  
7308Construções, de ferro fundido, ferro ou aço, exceto as construções pré-fabricadas da posição 9406:  
7308.10• Pontes e elementos de pontes254%
7308.20• Torres e pórticos254%
7309Reservatórios, tonéis, cubas e recipientes semelhantes para quaisquer matérias (exceto gases comprimidos ou liquefeitos), de ferro fundido, ferro ou aço, de capacidade superior a 300 litros, sem dispositivos mecânicos ou térmicos, mesmo com revestimento interior ou calorífugo1010%
7311Recipientes para gases comprimidos ou liquefeitos, de ferro fundido, ferro ou aço520%
7321Aquecedores de ambientes (fogões de sala), caldeiras de fornalha, fogões de cozinha (incluídos os que possam ser utilizados acessoriamente no aquecimento central), churrasqueiras (grelhadores), braseiras, fogareiros a gás, aquecedores de pratos, e aparelhos não elétricos semelhantes, de uso doméstico, de ferro fundido, ferro ou aço1010%
7322Radiadores para aquecimento central, não elétricos, de ferro fundido, ferro ou aço; geradores e distribuidores de ar quente (incluídos os distribuidores que possam também funcionar como distribuidores de ar frio ou condicionado), não elétricos, munidos de ventilador ou fole com motor, de ferro fundido, ferro ou aço1010%
Capítulo 76Obras de alumínio  
7610Construções de alumínio254%
7611Reservatórios, tonéis, cubas e recipientes semelhantes para quaisquer matérias (exceto gases comprimidos ou liquefeitos), de alumínio, de capacidade superior a 300 litros, sem dispositivos mecânicos ou térmicos, mesmo com revestimento interior ou calorífugo1010%
7613Recipientes para gases comprimidos ou liquefeitos, de alumínio520%
Capítulo 82Ferramentas  
8201Pás, alviões, picaretas, enxadas, sachos, forcados e forquilhas, ancinhos e raspadeiras; machados, podões e ferramentas semelhantes com gume; tesouras de podar de todos os tipos; foices e foicinhas, facas para feno ou para palha, tesouras para sebes, cunhas e outras ferramentas manuais para agricultura, horticultura ou silvicultura520%
8202Serras manuais; folhas de serras de todos os tipos (incluídas as fresas-serras e as folhas não dentadas para serrar)520%
8203Limas, grosas, alicates (mesmo cortantes), tenazes, pinças, cisalhas para metais, corta-tubos, corta-pinos, saca-bocados e ferramentas semelhantes, manuais:  
8203.20• Alicates (mesmo cortantes), tenazes, pinças e ferramentas semelhantes520%
8203.30• Cisalhas para metais e ferramentas semelhantes520%
8203.40• Corta-tubos, corta-pinos, saca-bocados e ferramentas semelhantes520%
8204Chaves de porcas, manuais (incluídas as chaves dinamométricas); chaves de caixa intercambiáveis, mesmo com cabos520%
8205Ferramentas manuais (incluídos os corta-vidros) não especificadas nem compreendidas em outras posições, lamparinas ou lâmpadas de soldar (maçaricos) e semelhantes; tornos de apertar, sargentos e semelhantes, exceto os acessórios ou partes de máquinas-ferramentas; bigornas; forjas-portáteis; mós com armação, manuais ou de pedal520%
8206Ferramentas de pelo menos duas das posições 8202 a 8205520%
8207Ferramentas intercambiáveis para ferramentas manuais, mesmo mecânicas, ou para máquinas-ferramentas (por exemplo: de embutir, estampar, puncionar, roscar, furar, mandrilar, brochar, fresar, tornear, aparafusar), incluídas as fieiras de estiragem ou de extrusão, para metais, e as ferramentas de perfuração ou de sondagem:  
8207.30• Ferramentas de embutir, de estampar ou de puncionar520%
8210Aparelhos mecânicos de acionamento manual, pesando até 10 kg, utilizados para preparar, acondicionar ou servir alimentos ou bebidas1010%
8214Máquinas de tosquiar520%
Capítulo 83Obras diversas de metais comuns  
8303Cofres-fortes, portas blindadas e compartimentos para casas-fortes, cofres e caixas de segurança e artefatos semelhantes, de metais comuns1010%
8304Classificadores, fichários (ficheiros*), caixas de classificação, porta-cópias, porta-canetas, porta-carimbos e artefatos semelhantes, de escritório, de metais comuns, excluídos os móveis de escritório da posição 94031010%
Capítulo 84Reatores nucleares, caldeiras, máquinas, aparelhos e instrumentos mecânicos  
8401Reatores nucleares; elementos combustíveis (cartuchos) não irradiados, para reatores nucleares; máquinas e aparelhos para a separação de isótopos1010%
8402Caldeiras de vapor (geradores de vapor), excluídas as caldeiras para aquecimento central concebidas para produção de água quente e vapor de baixa pressão; caldeiras denominadas “de água superaquecida”1010%
8403Caldeiras para aquecimento central, exceto as da posição 84021010%
8404Aparelhos auxiliares para caldeiras das posições 8402 ou 8403 (por exemplo: economizadores, superaquecedores, aparelhos de limpeza de tubos ou de recuperação de gás); condensadores para máquinas a vapor1010%
8405Geradores de gás de ar (gás pobre) ou de gás de água, com ou sem depuradores; geradores de acetileno e geradores semelhantes de gás, operados à água, com ou sem depuradores1010%
8406Turbinas a vapor1010%
8407Motores de pistão, alternativo ou rotativo, de ignição por centelha (faísca) (motores de explosão)1010%
8408Motores de pistão, de ignição por compressão (motores diesel ou semidiesel)1010%
8410Turbinas hidráulicas, rodas hidráulicas, e seus reguladores1010%
8411Turborreatores, turbopropulsores e outras turbinas a gás1010%
8412Outros motores e máquinas motrizes1010%
8413Bombas para líquidos, mesmo com dispositivo medidor; elevadores de líquidos1010%
8414Bombas de ar ou de vácuo, compressores de ar ou de outros gases e ventiladores; coifas aspirantes (exaustores*) para extração ou reciclagem, com ventilador incorporado, mesmo filtrantes1010%
8415Máquinas e aparelhos de ar-condicionado contendo um ventilador motorizado e dispositivos próprios para modificar a temperatura e a umidade, incluídos as máquinas e os aparelhos em que a umidade não seja regulável separadamente1010%
8416Queimadores para alimentação de fornalhas de combustíveis líquidos, combustíveis sólidos pulverizados ou de gás; fornalhas automáticas, incluídas as antefornalhas, grelhas mecânicas, descarregadores mecânicos de cinzas e dispositivos semelhantes1010%
8417Fornos industriais ou de laboratório, incluídos os incineradores, não elétricos Ver nota (1)1010%
8418Refrigeradores, congeladores (freezers) e outros materiais, máquinas e aparelhos para a produção de frio, com equipamento elétrico ou outro; bombas de calor, excluídas as máquinas e os aparelhos de ar-condicionado da posição 84151010%
8419Aparelhos e dispositivos, mesmo aquecidos eletricamente, para tratamento de matérias por meio de operações que impliquem mudança de temperatura, tais como aquecimento, cozimento, torrefação, destilação, retificação, esterilização, pasteurização, estufagem, secagem, evaporação, vaporização, condensação ou arrefecimento, exceto os de uso doméstico; aquecedores de água não elétricos, de aquecimento instantâneo ou de acumulação1010%
8420Calandras e laminadores, exceto os destinados ao tratamento de metais ou vidro, e seus cilindros1010%
8421Centrifugadores, incluídos os secadores centrífugos; aparelhos para filtrar ou depurar líquidos ou gases1010%
8422Máquinas de lavar louça; máquinas e aparelhos para limpar ou secar garrafas ou outros recipientes; máquinas e aparelhos para encher, fechar, arrolhar ou rotular garrafas, caixas, latas, sacos ou outros recipientes; máquinas para capsular garrafas, vasos, tubos e recipientes semelhantes; outras máquinas e aparelhos para empacotar ou embalar mercadorias (incluídas as máquinas e aparelhos para embalar com película termorretrátil); máquinas e aparelhos para gaseificar bebidas1010%
8423Aparelhos e instrumentos de pesagem, incluídas as básculas e balanças para verificar peças usinadas (fabricadas*), excluídas as balanças sensíveis a pesos não superiores a 5 cg; pesos para quaisquer balanças1010%
8424Aparelhos mecânicos (mesmo manuais) para projetar, dispersar ou pulverizar líquidos ou pós; extintores, mesmo carregados; pistolas aerográficas e aparelhos semelhantes; máquinas e aparelhos de jato de areia, de jato de vapor e aparelhos de jato semelhantes1010%
8425Talhas, cadernais e moitões; guinchos e cabrestantes; macacos1010%
8426Cábreas; guindastes, incluídos os de cabo; pontes rolantes, pórticos de descarga ou de movimentação, pontes-guindastes, carros-pórticos e carros-guindastes1010%
8427Empilhadeiras; outros veículos para movimentação de carga e semelhantes, equipados com dispositivos de elevação1010%
8428Outras máquinas e aparelhos de elevação, de carga, de descarga ou de movimentação (por exemplo: elevadores ou ascensores, escadas rolantes, transportadores, teleféricos)1010%
8429Bulldozers, angledozers, niveladores, raspo-transportadores (scrapers), pás mecânicas, escavadores, carregadoras e pás carregadoras, comactadores e rolos ou cilindros compressores, autopropulsores425%
8430Outras máquinas e aparelhos de terraplenagem, nivelamento, raspagem, escavação, compactação, extração ou perfuração da terra, de minerais ou minérios; bate-estacas e arranca-estacas; limpa-neves1010%
8432Máquinas e aparelhos de uso agrícola, hortícola ou florestal, para preparação ou trabalho do solo ou para cultura; rolos para gramados (relvados), ou para campos de esporte1010%
8433Máquinas e aparelhos para colheita ou debulha de produtos agrícolas, incluídas as enfardadoras de palha ou forragem; cortadores de grama (relva) e ceifeiras; máquinas para limpar ou selecionar ovos, frutas ou outros produtos agrícolas, exceto as da posição 84371010%
8434Máquinas de ordenhar e máquinas e aparelhos para a indústria de laticínios1010%
8435Prensas, esmagadores e máquinas e aparelhos semelhantes, para fabricação de vinho, sidra, suco de frutas ou bebidas semelhantes1010%
8436Outras máquinas e aparelhos para agricultura, horticultura, silvicultura, avicultura ou apicultura, incluídos os germinadores equipados com dispositivos mecânicos ou térmicos e as chocadeiras e criadeiras para avicultura1010%
8437Máquinas para limpeza, seleção ou peneiração de grãos ou de produtos hortícolas secos; máquinas e aparelhos para a indústria de moagem ou tratamento de cereais ou de produtos hortícolas secos, exceto dos tipos utilizados em fazendas1010%
8438Máquinas e aparelhos não especificados nem compreendidos em outras posições do presente capítulo, para preparação ou fabricação industriais de alimentos ou de bebidas, exceto as máquinas e aparelhos para extração ou preparação de óleos ou gorduras vegetais fixos ou de óleos ou gorduras animais1010%
8439Máquinas e aparelhos para fabricação de pasta de matérias fibrosas celulósicas ou para fabricação ou acabamento de papel ou cartão1010%
8440Máquinas e aparelhos para brochura ou encadernação, incluídas as máquinas de costurar cadernos1010%
8441Outras máquinas e aparelhos para o trabalho da pasta de papel, do papel ou cartão, incluídas as cortadeiras de todos os tipos1010%
8442Máquinas, aparelhos e material (exceto as máquinas-ferramentas das posições 8456 a 8465), para fundir ou compor caracteres tipográficos ou para preparação ou fabricação de clichês, blocos, cilindros ou outros elementos de impressão; caracteres tipográficos, clichês, blocos, cilindros ou outros elementos de impressão; pedras litográficas, blocos, placas e cilindros, preparados para impressão (por exemplo: aplainados, granulados ou polidos)1010%
8443Máquinas e aparelhos de impressão, incluídas as máquinas de impressão de jato de tinta, exceto as da posição 8471; máquinas auxiliares para impressão1010%
8444Máquinas para extrudar, estirar, texturizar ou cortar matérias têxteis sintéticas ou artificiais1010%
8445Máquinas para preparação de matérias têxteis; máquinas para fiação, dobragem ou torção, de matérias têxteis e outras máquinas e aparelhos para fabricação de fios têxteis; máquinas de bobinar (incluídas as bobinadeiras de trama) ou de dobar matérias têxteis e máquinas para preparação de fios têxteis para sua utilização nas máquinas das posições 8446 ou 84471010%
8446Teares para tecidos1010%
8447Teares para fabricar malhas, máquinas de costura por entrelaçamento (couture-tricotage), máquinas para fabricar guipuras, tules, rendas, bordados, passamanarias, galões ou redes; máquinas para inserir tufos1010%
8448Máquinas e aparelhos auxiliares para as máquinas das posições 8444, 8445, 8446 ou 8447 (por exemplo: ratieras, mecanismos jacquard, quebra-urdiduras e quebra-tramas, mecanismos troca-lançadeiras)1010%
8449Máquinas e aparelhos para fabricação ou acabamento de feltro ou de falsos tecidos, em peça ou em formas determinadas, incluídas as máquinas e aparelhos para fabricação de chapéus de feltro; formas para chapéus e para artefatos de uso semelhante1010%
8450Máquinas de lavar roupa, mesmo com dispositivos de secagem1010%
8451Máquinas e aparelhos (exceto as máquinas da posição 8450) para lavar, limpar, espremer, secar, passar, prensar (incluídas as prensas fixadoras), branquear, tingir, para apresto e acabamento, para revestir ou impregnar fios, tecidos ou obras de matérias têxteis e máquinas para revestir tecidos-base ou outros suportes utilizados na fabricação de revestimentos para pavimentos, tais como linóleo; máquinas para enrolar, desenrolar, dobrar, cortar ou dentear tecidos1010%
8452Máquinas de costura, exceto as de costurar cadernos da posição 8440; móveis, bases e tampas, próprios para máquinas de costura; agulhas para máquinas de costura1010%
8453Máquinas e aparelhos para preparar, curtir ou trabalhar couros ou peles, ou para fabricar ou consertar calçados e outras obras de couro ou de pele, exceto máquinas de costura1010%
8454Conversores, cadinhos ou colheres de fundição, lingoteiras e máquinas de vazar (moldar), para metalurgia, aciaria ou fundição1010%
8455Laminadores de metais e seus cilindros1010%
8456Máquinas-ferramentas que trabalhem por eliminação de qualquer matéria, operando por laser ou por outros feixes de luz ou de fótons, por ultrassom, eletroerosão, processos eletroquímicos, feixes de elétrons, feixes iônicos ou por jato de plasma1010%
8457Centros de usinagem (centros de maquinagem*), máquinas de sistema monostático (single station) e máquinas de estações múltiplas, para trabalhar metais1010%
8458Tornos (incluídos os centros de torneamento) para metais1010%
8459Máquinas-ferramentas (incluídas as unidades com cabeça deslizante) para furar, mandrilar, fresar ou roscar interior e exteriormente metais, por eliminação de matéria, exceto os tornos (incluídos os centros de torneamento) da posição 84581010%
8460Máquinas-ferramentas para rebarbar, afiar, amolar, retificar, brunir, polir ou realizar outras operações de acabamento em metais ou ceramais (cermets) por meio de mós, de abrasivos ou de produtos polidores, exceto as máquinas de cortar ou acabar engrenagens da posição 84611010%
8461Máquinas-ferramentas para aplainar, plainas-limadoras, máquinas-ferramentas para escatelar, brochar, cortar ou acabar engrenagens, serrar, seccionar e outras máquinas-ferramentas que trabalhem por eliminação de metal ou de ceramais (cermets), não especificadas nem compreendidas em outras posições1010%
8462Máquinas-ferramentas (incluídas as prensas) para forjar ou estampar, martelos, martelos-pilões e martinetes, para trabalhar metais; máquinas-ferramentas (incluídas as prensas) para enrolar, arquear, dobrar, endireitar, aplanar, cisalhar, puncionar ou chanfrar metais; prensas para trabalhar metais ou carbonetos metálicos, não especificadas acima1010%
8463Outras máquinas-ferramentas para trabalhar metais ou ceramais (cermets), que trabalhem sem eliminação de matéria1010%
8464Máquinas-ferramentas para trabalhar pedra, produtos cerâmicos, concreto (betão), fibrocimento ou matérias minerais semelhantes, ou para o trabalho a frio do vidro1010%
8465Máquinas-ferramentas (incluídas as máquinas para pregar, grampear, colar ou reunir por qualquer outro modo) para trabalhar madeira, cortiça, osso, borracha endurecida, plásticos duros ou matérias duras semelhantes1010%
8467Ferramentas pneumáticas, hidráulicas ou de motor, não elétrico, incorporado, de uso manual1010%
8468Máquinas e aparelhos para soldar, mesmo de corte, exceto os da posição 8515; máquinas e aparelhos a gás, para têmpera superficial1010%
8469Máquinas de escrever, exceto as impressoras da posição 8471; máquinas de tratamento de textos1010%
8470Máquinas de calcular que permitam gravar, reproduzir e visualizar informações, com função de cálculo incorporada; máquinas de contabilidade, máquinas de franquear, de emitir bilhetes e máquinas semelhantes, com dispositivo de cálculo incorporado; caixas registradoras:  
8470.21• Máquinas eletrônicas de calcular com dispositivo impressor incorporado1010%
8470.29• Outras máquinas eletrônicas de calcular, exceto de bolso1010%
8470.30• Outras máquinas de calcular1010%
8470.40• Máquinas de contabilidade1010%
8470.50• Caixas registradoras1010%
8470.90• Máquinas de franquear correspondência1010%
8471Máquinas automáticas para processamento de dados e suas unidades; leitores magnéticos ou ópticos, máquinas para registrar dados em suporte sob forma codificada, e máquinas para processamento desses dados, não especificadas nem compreendidas em outras posições520%
8472Outras máquinas e aparelhos de escritório (por exemplo: duplicadores hectográficos ou a estêncil, máquinas para imprimir endereços, distribuidores automáticos de papel-moeda, máquinas para selecionar, contar ou empacotar moedas, apontadores (afiadores) mecânicos de lápis, perfuradores ou grampeadores)1010%
8474Máquinas e aparelhos para selecionar, peneirar, separar, lavar, esmagar, moer, misturar ou amassar terras, pedras, minérios ou outras substâncias minerais sólidas (incluídos os pós e as pastas); máquinas para aglomerar ou moldar combustíveis minerais sólidos, pastas cerâmicas, cimento, gesso ou outras matérias minerais em pó ou em pasta; máquinas para fazer moldes de areia para fundição520%
8475Máquinas para montagem de lâmpadas, tubos ou válvulas, elétricos ou eletrônicos, ou de lâmpadas de luz relâmpago (flash), que tenham invólucro de vidro; máquinas para fabricação ou trabalho a quente do vidro ou das suas obras1010%
8476Máquinas automáticas de venda de produtos (por exemplo: selos, cigarros, alimentos ou bebidas), incluídas as máquinas de trocar dinheiro1010%
8477Máquinas e aparelhos para trabalhar borracha ou plásticos ou para fabricação de produtos dessas matérias, não especificados nem compreendidos em outras posições deste capítulo1010%
8478Máquinas e aparelhos para preparar ou transformar fumo (tabaco), não especificados nem compreendidos em outras posições deste capítulo1010%
8479Máquinas e aparelhos mecânicos com função própria, não especificados nem compreendidos em outras posições deste capítulo:  
8479.10• Máquinas e aparelhos para obras públicas, construção civil ou trabalhos semelhantes425%
8479.20• Máquinas e aparelhos para extração ou preparação de óleos ou gorduras vegetais fixos ou de óleos ou gorduras animais1010%
8479.30• Prensas para fabricação de painéis de partículas, de fibras de madeira ou de outras matérias lenhosas, e outras máquinas e aparelhos para tratamento de madeira ou de cortiça1010%
8479.40• Máquinas para fabricação de cordas ou cabos1010%
8479.50• Robôs industriais, não especificados nem compreendidos em outras posições1010%
8479.60• Aparelhos de evaporação para arrefecimento do ar1010%
8479.8Outras máquinas e aparelhos:  
8479.81• Para tratamento de metais, incluídas as bobinadoras para enrolamentos elétricos1010%
8479.82• Para misturar, amassar, esmagar, moer, separar, peneirar, homogeneizar, emulsionar ou agitar1010%
8479.89• Outros1010%
8480Caixas de fundição; placas de fundo para moldes; modelos para moldes; moldes para metais (exceto lingoteiras), carbonetos metálicos, vidro, matérias minerais, borracha ou plásticos333,3%
8483Árvores (veios) de transmissão [incluídas as árvores de excêntricos (cames) e virabrequins (cambotas)] e manivelas; mancais (chumaceiras) e “bronzes”; engrenagens e rodas de fricção; eixos de esferas ou de roletes; redutores, multiplicadores, caixas de transmissão e variadores de velocidade, incluídos os conversores de torque (binários); volantes e polias, incluídas as polias para cadernais; embreagens e dispositivos de acoplamento, incluídas as juntas de articulação:  
8483.40• Caixas de transmissão, redutores, multiplicadores e variadores de velocidade, incluídos os conversores de torque (binários)1010%
Capítulo 85Máquinas, aparelhos e materiais elétricos, aparelhos de gravação ou de reprodução de som, aparelhos de gravação ou de reprodução de imagens e de som em televisão  
8501Motores e geradores, elétricos, exceto os grupos eletrogêneos1010%
8502Grupos eletrogêneos e conversores rotativos, elétricos1010%
8504Transformadores elétricos, conversores elétricos estáticos (retificadores, por exemplo), bobinas de reatância e de autoindução1010%
8508Ferramentas eletromecânicas de motor elétrico incorporado, de uso manual520%
8510Aparelhos ou máquinas de tosquiar de motor elétrico incorporado520%
8514Fornos elétricos industriais ou de laboratório, incluídos os que funcionam por indução ou por perdas dielétricas; outros aparelhos industriais ou de laboratório para tratamento térmico de matérias por indução ou por perdas dielétricas1010%
8515Máquinas e aparelhos para soldar (mesmo de corte) elétricos (incluídos os a gás aquecido eletricamente), a laser ou outros feixes de luz ou de fótons, a ultrassom, a feixes de elétrons, a impulsos magnéticos ou a jato de plasma; máquinas e aparelhos elétricos para projeção a quente de metais ou de ceramais (cermets)1010%
8516Aparelhos elétricos para aquecimento de ambientes, do solo ou para usos semelhantes1010%
8517Aparelhos elétricos para telefonia ou telegrafia, por fio, incluídos os aparelhos telefônicos por fio conjugado com um aparelho telefônico portátil sem fio e os aparelhos de telecomunicação por corrente portadora ou de telecomunicação digital; videofones520%
8520Gravadores de dados de voo520%
8521Aparelhos videofônicos de gravação ou de reprodução, mesmo incorporando um receptor de sinais videofônicos:  
8521.10• Gravador-reprodutor de fita magnética, sem sintonizador520%
8521.90• Gravador-reprodutor e editor de imagem e som, em discos, por meio magnético, óptico ou optomagnético520%
8524Discos, fitas e outros suportes gravados, com exclusão dos produtos do capítulo 37:  
8524.3• Discos para sistemas de leitura por raio laser333,3%
8524.40• Fitas magnéticas para reprodução de fenômenos diferentes do som e da imagem333,3%
8524.5• Outras fitas magnéticas333,3%
8524.60• Cartões magnéticos333,3%
8525Aparelhos transmissores (emissores) para radiotelefonia, radiotelegrafia, radiodifusão ou televisão, mesmo incorporando um aparelho de recepção ou um aparelho de gravação ou de reprodução de som; câmeras de televisão; câmeras de vídeo de imagens fixas e outras câmeras (camcorders)520%
8526Aparelhos de radiodetecção e de radiossondagem (radar), aparelhos de radionavegação e aparelhos de radiotelecomando520%
8527Aparelhos receptores para radiotelefonia, radiotelegrafia ou radiodifusão, exceto de uso doméstico520%
8531Aparelhos elétricos de sinalização acústica ou visual (por exemplo: campainhas, sirenas, quadros indicadores, aparelhos de alarme para proteção contra roubo ou incêndio), exceto os das posições 8512 ou 8530:  
8531.20• Painéis indicadores com dispositivos de cristais líquidos (LCD) ou de diodos emissores de luz (LED), próprios para anúncios publicitários520%
8543Máquinas e aparelhos elétricos com função própria, não especificados nem compreendidos em outras posições do presente capítulo1010%
Capítulo 86Veículos e material para vias férreas ou semelhantes, aparelhos mecânicos (incluídos os eletromecânicos) de sinalização para vias de comunicação  
8601Locomotivas e locotratores, de fonte externa de eletricidade ou de acumuladores elétricos1010%
8602Outras locomotivas e locotratores; tênderes1010%
8603Litorinas (automotoras), mesmo para circulação urbana, exceto as da posição 86041010%
8604Veículos para inspeção e manutenção de vias férreas ou semelhantes, mesmo autopropulsores (por exemplo: vagões-oficinas, vagões-guindastes, vagões equipados com batedores de balastro, alinhadores de vias, viaturas para testes e dresinas)1010%
8605Vagões de passageiros, furgões para bagagem, vagões postais e outros vagões especiais, para vias férreas ou semelhantes (excluídas as viaturas da posição 8604)1010%
8606Vagões para transporte de mercadorias sobre vias férreas1010%
8608Aparelhos mecânicos (incluídos os eletromecânicos) de sinalização, de segurança, de controle ou de comando para vias férreas ou semelhantes, rodoviárias ou fluviais, para áreas ou parques de estacionamento, instalações portuárias ou para aeródromos1010%
8609Contêineres (contentores), incluídos os de transporte de fluidos, especialmente concebidos e equipados para um ou vários meios de transporte1010%
Capítulo 87Veículos automóveis, tratores, ciclos e outros veículos terrestres  
8701Tratores (exceto os carros-tratores da posição 8709)425%
8702Veículos automóveis para transporte de 10 pessoas ou mais, incluindo o motorista425%
8703Automóveis de passageiros e outros veículos automóveis principalmente concebidos para transporte de pessoas (exceto os da posição 8702), incluídos os veículos de uso misto (station wagons) e os automóveis de corrida520%
8704Veículos automóveis para transporte de mercadorias425%
8705Veículos automóveis para usos especiais (por exemplo: autossocorros, caminhões-guindastes, veículos de combate a incêndios, caminhões-betoneiras, veículos para varrer, veículos para espalhar, veículos-oficinas, veículos radiológicos), exceto os concebidos principalmente para transporte de pessoas ou de mercadorias425%
8709Veículos automóveis sem dispositivo de elevação, dos tipos utilizados em fábricas, armazéns, portos ou aeroportos, para transporte de mercadorias a curtas distâncias; carros-tratores dos tipos utilizados nas estações ferroviárias1010%
8711Motocicletas (incluídos os ciclomotores) e outros ciclos equipados com motor auxiliar, mesmo com carro lateral; carros laterais425%
8716Reboques e semirreboques, para quaisquer veículos; outros veículos não autopropulsores520%
Capítulo 88Aeronaves e aparelhos espaciais  
8801Balões e dirigíveis; planadores, asas voadoras e outros veículos aéreos, não concebidos para propulsão com motor1010%
8802Outros veículos aéreos (por exemplo: helicópteros, aviões); veículos espaciais (incluídos os satélites) e seus veículos de lançamento, e veículos suborbitais1010%
8804Paraquedas (incluídos os paraquedas dirigíveis e os parapentes) e os paraquedas giratórios1010%
8805Aparelhos e dispositivos para lançamento de veículos aéreos; aparelhos e dispositivos para aterrissagem de veículos aéreos em porta-aviões e aparelhos e dispositivos semelhantes; aparelhos simuladores de voo em terra1010%
Capítulo 89Embarcações e estruturas flutuantes  
8901Transatlânticos, barcos de cruzeiro, ferry-boats, cargueiros, chatas e embarcações semelhantes, para o transporte de pessoas ou de mercadorias205%
8902Barcos de pesca; navios-fábricas e outras embarcações para o tratamento ou conservação de produtos da pesca205%
8903Iates e outros barcos e embarcações de recreio ou de esporte; barcos a remos e canoas:  
8903.10• Barcos infláveis520%
8903.9• Outros1010%
8904Rebocadores e barcos concebidos para empurrar outras embarcações205%
8905Barcos-faróis, barcos-bombas, dragas, guindastes flutuantes e outras embarcações em que a navegação é acessória da função principal; docas ou diques flutuantes; plataformas de perfuração ou de exploração, flutuantes ou submersíveis205%
8906Outras embarcações, incluídos os navios de guerra e os barcos salva-vidas, exceto os barcos a remo205%
8907Outras estruturas flutuantes (por exemplo: balsas, reservatórios, caixões, boias de amarração, boias de sinalização e semelhantes):  
8907.10• Balsas infláveis520%
8907.90• Outras205%
Capítulo 90Instrumentos e aparelhos de óptica, fotografia ou cinematografia, medida, controle ou de precisão; instrumentos e aparelhos médico-cirúrgicos  
9005Binóculos, lunetas, incluídas as astronômicas, telescópios ópticos, e suas armações; outros instrumentos de astronomia e suas armações, exceto os aparelhos de radioastronomia1010%
9006Aparelhos fotográficos; aparelhos e dispositivos, excluídas as lâmpadas e tubos, de luz-relâmpago (flash), para fotografia1010%
9007Câmeras e projetores, cinematográficos, mesmo com aparelhos de gravação ou de reprodução de som incorporados1010%
9008Aparelhos de projeção fixa; aparelhos fotográficos, de ampliação ou de redução1010%
9009Aparelhos de fotocópia, por sistema óptico ou por contato, e aparelhos de termocópia1010%
9010Aparelhos dos tipos usados nos laboratórios fotográficos ou cinematográficos (incluídos os aparelhos para projeção ou execução de traçados de circuitos sobre superfícies sensibilizadas de materiais semicondutores); negatoscópios; telas para projeção1010%
9011Microscópios ópticos, incluídos os microscópios para fotomicrografia, cinefotomicrografia ou microprojeção1010%
9012Microscópios (exceto ópticos) e difratógrafos1010%
9014Bússolas, incluídas as agulhas de marear. Outros instrumentos e aparelhos de navegação1010%
9015Instrumentos e aparelhos de geodésia, topografia, agrimensura, nivelamento, fotogrametria, hidrografia, oceanografia, hidrologia, meteorologia ou de geofísica, exceto bússolas; telêmetros1010%
9016Balanças sensíveis a pesos iguais ou inferiores a 5 cg, com ou sem pesos1010%
9017Instrumentos de desenho, de traçado ou de cálculo (por exemplo: máquinas de desenhar, pantógrafos, transferidores, estojos de desenho, réguas de cálculo e discos de cálculo); instrumentos de medida de distâncias de uso manual (por exemplo: metros, micrômetros, paquímetros e calibres), não especificados nem compreendidos em outras posições do presente capítulo1010%
9018Instrumentos e aparelhos para medicina, cirurgia, odontologia e veterinária, incluídos os aparelhos para cintilografia e outros aparelhos eletromédicos, bem como os aparelhos para testes visuais:  
9018.1• Aparelhos de eletrodiagnóstico (incluídos os aparelhos de exploração funcional e os de verificação de parâmetros fisiológicos)1010%
9018.20• Aparelhos de raios ultravioletas ou infravermelhos1010%
9018.4• Outros instrumentos e aparelhos para odontologia:  
9018.41• Aparelhos dentários de brocar, mesmo combinados numa base comum com outros equipamentos dentários1010%
9018.49• Outros instrumentos e aparelhos para odontologia1010%
9018.50• Outros instrumentos e aparelhos para oftalmologia1010%
9018.90• Outros instrumentos e aparelhos1010%
9019Aparelhos de mecanoterapia; aparelhos de massagem; aparelhos de psicotécnica; aparelhos de ozonoterapia, de oxigenoterapia, de aerossolterapia, aparelhos respiratórios de reanimação e outros aparelhos de terapia respiratória1010%
9020Outros aparelhos respiratórios e máscaras contra gases, exceto as máscaras de proteção desprovidas de mecanismo e de elemento filtrante amovível1010%
9022Aparelhos de raios X e aparelhos que utilizem radiações alfa, beta ou gama, mesmo para usos médicos, cirúrgicos, odontológicos ou veterinários, incluídos os aparelhos de radiofotografia ou de radioterapia, os tubos de raios X e outros dispositivos geradores de raios X, os geradores de tensão, as mesas de comando, as telas de visualização, as mesas, poltronas e suportes semelhantes para exame ou tratamento1010%
9024Máquinas e aparelhos para ensaios de dureza, tração, compressão, elasticidade ou de outras propriedades mecânicas de materiais (por exemplo: metais, madeira, têxteis, papel, plásticos)1010%
9025Densímetros, areômetros, pesa-líquidos e instrumentos flutuantes semelhantes, termômetros, pirômetros, barômetros, higrômetros e psicrômetros, registradores ou não, mesmo combinados entre si1010%
9026Instrumentos e aparelhos para medida ou controle da vazão (caudal), do nível, da pressão ou de outras características variáveis dos líquidos ou gases [por exemplo: medidores de vazão (caudal), indicadores de nível, manômetros, contadores de calor], exceto os instrumentos e aparelhos das posições 9014, 9015, 9028 ou 90321010%
9027Instrumentos e aparelhos para análises físicas ou químicas [por exemplo: polarímetros, refratômetros, espectrômetros, analisadores de gases ou de fumaça]; instrumentos e aparelhos para ensaios de viscosidade, porosidade, dilatação, tensão superficial ou semelhantes ou para medidas calorimétricas, acústicas ou fotométricas (incluídos os indicadores de tempo de exposição); micrótomos1010%
9028Contadores de gases, líquidos ou de eletricidade, incluídos os aparelhos para sua aferição1010%
9029Outros contadores (por exemplo: contadores de voltas, contadores de produção, taxímetros, totalizadores de caminho percorrido, podômetros); indicadores de velocidade e tacômetros, exceto os das posições 9014 ou 9015; estroboscópios1010%
9030Osciloscópios, analisadores de espectro e outros instrumentos e aparelhos para medida ou controle de grandezas elétricas; instrumentos e aparelhos para medida ou detecção de radiações alfa, beta, gama, X, cósmicas ou outras radiações ionizantes1010%
9031Instrumentos, aparelhos e máquinas de medida ou controle, não especificados nem compreendidos em outras posições do presente capítulo; projetores de perfis1010%
9032Instrumentos e aparelhos para regulação ou controle, automáticos1010%
Capítulo 94Móveis; mobiliário médico-cirúrgico; construções pré-fabricadas  
9402Mobiliário para medicina, cirurgia, odontologia ou veterinária (por exemplo: mesas de operação, mesas de exames, camas dotadas de mecanismos para usos clínicos, cadeiras de dentista); cadeiras para salões de cabeleireiro e cadeiras semelhantes, com dispositivos de orientação e de elevação1010%
9403Outros móveis para escritório1010%
9406Construções pré-fabricadas254%
Capítulo 95Artigos para divertimento ou para esporte  
9506Artigos e equipamentos para cultura física e ginástica; piscinas1010%
9508Carrosséis, balanços, instalações de tiro ao alvo e outras diversões de parques e feiras; circos, coleções de animais e teatros ambulantes1010%
(1) Os fornos para a indústria de vidro, classificados na posição 8417, serão depreciados em 3 anos à taxa de 33,3%.
(2) As máquinas, os equipamentos e as instalações industriais constantes deste Anexo, utilizadas na indústria química, serão depreciadas em 5 anos à taxa de 20%. (3) Os acessórios e as partes de aparelhos, equipamentos e máquinas constantes desta tabela: a)       não serão objeto de depreciação enquanto não incorporadas a referidos aparelhos, equipamentos e máquinas; b)       integrarão a base de cálculo da quota de depreciação dos aparelhos, equipamentos e máquinas, a partir da data em que a eles forem incorporados.
Demais bensPrazo de vida útil (anos)Taxa anual de depreciação
Instalações Edificações10 2510% 4%

27.4.4 – Adoção de taxas diferentes das usuais

A pessoa jurídica tem o direito de computar a quota efetivamente adequada às condições de depreciação de seus bens mediante utilização de taxas diferentes das admitidas no subtópico 27.4.3, desde que faça prova dessa adequação.

No caso de dúvida quanto à adequação da taxa a ser adotada, a empresa poderá pedir perícia do Instituto Nacional de Tecnologia ou de outra entidade oficial de pesquisa científica ou tecnológica, prevalecendo os prazos de vida útil recomendados por essas instituições enquanto os mesmos não forem alterados por decisão administrativa superior ou por sentença judicial, baseados, igualmente, em laudo técnico idôneo.

27.5 – Depreciação de bens usados

Os bens adquiridos usados poderão ser depreciados, utilizando taxa anual de depreciação pelo maior prazo encontrado da seguinte forma:

a)   metade da vida útil admissível para o bem adquirido novo;

b)   restante da vida útil, considerada esta em relação à primeira instalação para utilização do bem.

Exemplo:

Considerando bem adquirido usado, com prazo restante de vida útil de 3 anos, e sabendo-se que o prazo de vida útil para o mesmo bem novo é de 10 anos. Nesse caso, o maior prazo é o da letra “a”, tendo em vista que metade da vida útil do bem novo é de cinco anos contra três anos para o restante de vida útil do bem usado.

27.6 – Depreciação acelerada contábil

Para a depreciação de bens móveis, as taxas normais admitidas poderão ser majoradas em função do número de horas diárias de operação mediante aplicação dos seguintes coeficientes:

a)   um turno de 8 horas – 1,0;

b)   dois turnos de 8 horas – 1,5;

c)   três turnos de 8 horas – 2,0.

Exemplo:

Para um equipamento para o qual seja admitida a taxa normal de 10%, poderá ser depreciado à taxa de 15% (1,5 – uma vez e meia), se operar regularmente 16 horas por dia. Caso esse bem opere regularmente 24 horas por dia, poderá ser depreciado à taxa de 20% (2,0 – duas vezes).

No caso de adotar a depreciação acelerada em função do número de horas diárias de operação será normalmente contabilizada como custo ou despesa, e inclusive poderá ser utilizada cumulativamente com a depreciação acelerada a título de incentivo fiscal.

27.6.1 – Prova de operação em mais de um turno

Não é exigida autorização prévia para que a empresa possa efetuar a depreciação acelerada em função de número de horas diárias de operação; mas o Fisco poderá posteriormente exigir a justificação da aplicação das taxas aceleradas, devendo, neste caso, a empresa comprovar que no período em que adotou referidas taxas ou bens realmente estiveram em operação em 2 ou 3 turnos diários de 8 horas, conforme o caso.

Em nosso entendimento, a comprovação poderá ser feita com:

a)   folha de pagamento relativa a 2 ou 3 operadores diários para um mesmo equipamento, que necessite de um único operador durante o período de 8 horas;

b)   produção condizente com o número de horas de operação do equipamento;

c)   consumo de energia elétrica compatível com o regime de horas de operação.

27.7 – Depreciação acelerada incentivada

27.7.1 – Disposições gerais

Com a finalidade de estimular a implantação, renovação ou modernização de instalações e equipamentos, poderão ser adotados coeficientes de depreciação acelerada, a vigorar durante prazo certo para determinadas indústrias ou atividades.

O total da depreciação acumulada, incluído a normal e a acelerada, não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem.

Às espécies de depreciação acelerada incentivada, devem-se aplicar as seguintes regras comuns:

a)   os bens objeto de depreciação acelerada incentivada são, na escrituração comercial, depreciados normalmente mediante aplicação das taxas admitidas em função do prazo de vida útil do bem, tendo em vista que o gozo do benefício fiscal dá-se mediante registro da parcela adicional na depreciação, como exclusão do lucro líquido contábil na Parte “A” do Lalur;

b)   a parcela de depreciação acelerada excluída do lucro líquido contábil na Parte “A” do Lalur, deve ser também registrada em folha própria na Parte “B” do Lalur;

c)   a partir do período de apuração em que a soma de depreciação acumulada normal registrada na escrituração comercial com a depreciação acumulada incentivada registrada no Lalur, atingir o valor do custo de aquisição do bem, a depreciação normal, que for registrada na escrituração comercial, deverá ser adicionada ao lucro líquido para efeito de determinação do lucro real;

d)   o benefício de depreciação acelerada incentivada pode ser utilizado cumulativamente com a depreciação acelerada em função dos turnos de trabalho focalizado no subtópico 27.6.

As empresas com atividades simultâneas comerciais e industriais poderão utilizar o benefício em relação aos bens destinados exclusivamente à atividade industrial.

O benefício da depreciação acelerada incentivada não poderá ser usufruído cumulativamente, exceto o previsto na letra “d”.

27.7.2 – Depreciação incentivada à inovação tecnológica

A pessoa jurídica poderá computar como depreciação acelerada incentivada aplicando a taxa usualmente admitida (vide subtópico 27.4.3) multiplicada por dois sem prejuízo da depreciação normal das máquinas, equipamentos, aparelhos e instrumentos novos destinados à utilização nas atividades de pesquisa tecnológica e desenvolvimento de inovação tecnológica, para efeito de apuração do IRPJ.

A quota de depreciação acelerada deverá ser excluída do lucro líquido contábil para fins de determinação do lucro real e será controlada no Lalur.

O valor total da depreciação normal somada à depreciação acelerada não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem.

27.7.3 – Empresas geradoras de energia elétrica

A diferença entre o valor do encargo decorrente das taxas anuais de depreciação fixadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e o valor do encargo contabilizado decorrente das taxas anuais de depreciação fixadas pela legislação específica aplicável aos bens do ativo imobilizado, exceto terrenos, adquiridos ou construídos por empresas concessionárias, permissionárias e autorizadas de geração de energia elétrica, poderá ser excluída do lucro líquido para a apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL.

O benefício somente se aplica aos bens novos adquiridos ou construídos a partir de 22.11.2005 até 31.12.2013.

O controle da diferença entre os valores dos encargos de que trata este subtópico será controlado no Lalur.

O valor total da depreciação acumulada, incluindo a contábil e a fiscal, não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem.

27.7.4 – Depreciação acelerada incentivada às microrregiões Sudene e Sudam

Os bens adquiridos de 1º.01.2006 a 31.12.2013 poderão ser depreciados no próprio ano de aquisição (depreciação integral) pelas pessoas jurídicas que tenham projeto aprovado para instalação, ampliação, modernização ou diversificação, enquadrado em setores da economia considerados prioritários para o desenvolvimento regional.

A fruição do benefício fica condicionada à fruição do benefício de redução de 75% do IRPJ e adicional, calculados com base no lucro da exploração.

A depreciação acelerada incentivada aplica-se somente para o IRPJ, sendo vedada a sua utilização para a contribuição social.

A quota de depreciação acelerada, correspondente ao benefício, constituirá exclusão do lucro líquido para fins de determinação do lucro real e será escriturada no Lalur.

O total da depreciação acumulada, incluindo a normal e a acelerada, não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem.

A partir do período de apuração em que for atingido o limite de 100% constituído pela depreciação normal mais a incentivada, o valor da depreciação normal registrado na escrituração comercial será adicionado ao lucro líquido para efeito de determinação do lucro real.

As microrregiões menos desenvolvidas referidas neste subtópico serão definidas em ato próprio.

27.7.5 – Depreciação acelerada incentivada para bens adquiridos pela atividade de hotelaria

Conforme determina a Lei nº 11.727/2008, as pessoas jurídicas que explorem a atividade de hotelaria poderão utilizar, para efeito de apuração da base de cálculo do Imposto de Renda, depreciação acelerada incentivada de bens móveis integrantes do Ativo Imobilizado adquiridos no período de 03.01.2008 a 31.12.2010, calculada pela aplicação da taxa de depreciação admitida pela legislação tributária, sem prejuízo da depreciação contábil.

(1) A quota de depreciação acelerada incentivada supramencionada constituirá exclusão do lucro líquido para fins de determinação do lucro real e será controlada no Livro fiscal de Apuração do Lucro Real (Lalur). (2) O total da depreciação acumulada, incluindo a contábil e a acelerada incentivada, não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem. (3) A partir do período de apuração em que for atingido o limite mencionado na nota “2”, o valor da depreciação registrado na contabilidade deverá ser adicionado ao lucro líquido para efeito de determinação do lucro real.

27.7.6 – Bens adquiridos por fabricantes de veículos e de autopeças

As empresas industriais fabricantes de veículos e de autopeças terão direito para fins da apuração do Imposto de Renda à depreciação acelerada, calculada pela aplicação da taxa de depreciação usualmente admitida, multiplicada por 4, sem prejuízo da depreciação normal das máquinas, equipamentos, aparelhos e instrumentos novos relacionados em regulamento adquiridos entre 1º.05.2008 e 31.12.2010, destinados ao Ativo Imobilizado e empregados em processo industrial do adquirente, observado o seguinte (Lei nº 11.774/2008, art. 11):

a)   a depreciação acelerada de que trata este subtópico constituirá exclusão do lucro líquido para fins de determinação do lucro real e deverá ser escriturada no Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur);

b)   o total da depreciação acumulada, incluindo a normal e a acelerada, não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem;

c)   a partir do período de apuração em que for atingido o limite referido na letra “b”, o valor da depreciação normal registrado na escrituração comercial será adicionado ao lucro líquido para efeito de determinação do lucro real;

d)   a depreciação acelerada de que trata este subtópico deverá ser calculada antes da aplicação dos coeficientes de depreciação acelerada previstos no art. 69 da Lei nº 3.470/1968 (incorporado ao art. 312 do RIR/2018), que trata da majoração das taxas de depreciação aplicáveis aos bens móveis que operem em mais de um turno diário de 8 horas.

Para fins de uso da depreciação acelerada, serão considerados as máquinas, equipamentos, aparelhos e instrumentos relacionados no Decreto nº 6.701/2008, anexo I, no caso das pessoas jurídicas fabricantes de veículos e autopeças.

Verifique também o Decreto nº 6.701, de 18.12.2008.

27.7.7 – Bens adquiridos por fabricantes de bens de capital

As pessoas jurídicas fabricantes de bens de capital, sem prejuízo da depreciação normal, terão direito à depreciação acelerada, calculada pela aplicação da taxa de depreciação usualmente admitida, multiplicada por 4, das máquinas, equipamentos, aparelhos e instrumentos novos adquiridos entre 1º.05.2008 e 31.12.2010, destinados ao Ativo Imobilizado e empregados em processo industrial do adquirente, observado o seguinte (Lei nº 11.774/2008, art. 12):

a)   a depreciação acelerada de que trata este subtópico constituirá exclusão do lucro líquido para fins de determinação do lucro real e será escriturada no Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur);

b)   o total da depreciação acumulada, incluindo a normal e a acelerada, não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem;

c)   a partir do período de apuração em que for atingido o limite referido na letra “b”, o valor da depreciação normal registrado na escrituração comercial será adicionado ao lucro líquido para efeito de determinação do lucro real;

d)   os “bens de capital e as máquinas, equipamentos, aparelhos e instrumentos de que tratam este subtópico” serão relacionados em regulamento;

e)   a depreciação acelerada de que trata este subtópico deverá ser calculada antes da aplicação dos coeficientes de depreciação acelerada previstos no art. 69 da Lei nº 3.470/1968 (incorporado ao art. 312 do RIR/2018), que trata da majoração das taxas de depreciação aplicáveis aos bens móveis que operem em mais de um turno diário de 8 horas.

(1) Para fins de uso da depreciação acelerada, serão considerados as máquinas, equipamentos, aparelhos e instrumentos relacionados no Decreto nº 6.701/2008, anexo II, no caso das pessoas jurídicas fabricantes de bens de capital. (2) As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real poderão utilizar crédito relativo à CSLL, à razão de 25% sobre a depreciação contábil de máquinas, aparelhos, instrumentos e equipamentos novos relacionados nos anexos do Decreto nº 6.701/2008, adquiridos entre 01.10.2004 e 31.12.2010, destinados ao Ativo Imobilizado e empregados em processo industrial do adquirente (Lei nº 11.051/2004, alterada pela Lei nº 11.774/2008).

27.7.8 – Veículos automóveis para transportes de mercadorias e dos vagões, locomotivas, locotratores e tênderes

Conforme determina a Lei nº 12.788/2012, resultado da conversão da Medida Provisória nº 578/2012, para efeito da apuração do Imposto de Renda, as pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real terão direito à depreciação acelerada, calculada pela aplicação da taxa de depreciação usualmente admitida multiplicada por 3, sem prejuízo da depreciação contábil:

a)   de veículos automóveis para transporte de mercadorias, destinados ao ativo imobilizado da pessoa jurídica adquirente, classificados nas posições 87.04.21.10 (exceto Ex 01), 87.04.21.20 (exceto Ex 01), 87.04.21.30 (exceto Ex 01), 87.04.21.90 (exceto Ex 01 e Ex 02), 87.04.22, 87.04.23, 87.04.31.10 Ex 01, 87.04.31.20 Ex 01, 87.04.31.30 Ex 01, 87.04.31.90 Ex 01, e 87.04.32, da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (TIPI); e

b)   de vagões, locomotivas, locotratores e tênderes, destinados ao ativo imobilizado da pessoa jurídica adquirente, classificados nas posições 86.01, 86.02 e 86.06 da TIPI.

O disposto neste subtópico somente se aplica aos bens novos, que tenham sido adquiridos ou objeto de contrato de encomenda entre 1º.09 e 31.12.2012, observando-se que a depreciação acelerada:

a)   constituirá exclusão do lucro líquido para fins de determinação do lucro real e será controlada no Lalur;

b)   deverá ser calculada antes da aplicação dos coeficientes de depreciação acelerada a que faz referência o art. 69 da Lei nº 3.470/1958; e

c)   deverá ser apurada a partir de 1º.01.2013.

O total da depreciação acumulada, incluindo a contábil e a acelerada incentivada, não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem.

A partir do período de apuração em que for atingido o limite (custo de aquisição do bem), o valor da depreciação, registrado na contabilidade, deverá ser adicionado ao lucro líquido para efeito de determinação do lucro real.

27.7.9 – Máquinas, equipamentos, aparelhos e instrumentos, adquiridos entre 16.09 e 31.12.2012

A Medida Provisória nº 582/2012, art. 4º, e o Decreto nº 7.854/2012, art. 1º, § 5º, determinaram que, para efeito de apuração do Imposto de Renda, as pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real terão direito à depreciação acelerada, calculada pela aplicação adicional da taxa de depreciação usualmente admitida, sem prejuízo da depreciação contábil, das máquinas, equipamentos, aparelhos e instrumentos classificados sob os códigos da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (TIPI), constantes do Anexo ao Decreto nº 7.854/2012, adquiridos ou objeto de contrato de encomenda, entre 16.09 e 31.12.2012, e destinados ao Ativo Imobilizado do adquirente.

A mencionada depreciação acelerada:

a)   constituirá exclusão do lucro líquido para fins de determinação do lucro real e será controlada no Lalur;

b)   será calculada antes da aplicação dos coeficientes de depreciação acelerada a que se refere o art. 69 da Lei nº 3.470/1958; e

c)   será apurada a partir de 1º.01.2013.

O total da depreciação acumulada, incluindo a contábil e a acelerada incentivada, não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem.

A partir do período de apuração em que for atingido o referido limite, o valor da depreciação, registrado na contabilidade, deverá ser adicionado ao lucro líquido para efeito de determinação do lucro real.

28 – Amortização
28.1 – Dedutibilidade

Os encargos de amortização poderão ser considerados como custo da produção ou despesa operacional dedutível na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, a título de amortização, importância correspondente à recuperação de capitais aplicados, com o objetivo de manutenção das atividades da empresa em:

a)   bens imateriais: direitos de propriedade industrial ou comercial, direitos autorais, etc. com prazo de fruição limitado;

b)   bens materiais cujo prazo de utilização, por dispositivo legal ou contratual, tenha duração inferior ao prazo de vida útil dos bens.

O montante acumulado das quotas de amortização não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem ou direito ou o valor das despesas.

No caso da existência ou o exercício do direito ou a utilização do bem terminar antes da amortização integral de seu custo, o saldo não amortizado será contabilizado como perda de capital do ano em que se extinguir o direito ou terminar a utilização do bem.

A amortização de bens e direitos somente será permitida quando forem intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços.

(1) Normas sobre marcas e patentes constam do PN CST nº 375/1970.
(2)  Na questão de construções em terrenos locados, observar o PN CST nº 869/1971.
(3)  Direitos à cota de produção de trigo, ver PN CST nº 153/1973.
(4)  Rescisão de contrato de aluguel, verificar PN CST nº 85/1976.
(5)  Despesas pré-operacionais e pré-industriais que não podem ser amortizadas, ver PN CST nos 72/1975 e 110/1975.
(6)  Conceito de bens intrinsecamente relacionados com a produção constam da nota do subtópico 27.1.
28.2 – Capital e despesas amortizáveis

28.2.1 – Capital registrado no Ativo Imobilizado

Pode ser amortizado o capital aplicado na aquisição de direitos cuja existência ou exercício tenha duração limitada, ou de bens cuja utilização pelo contribuinte tenha prazo legal ou contratualmente limitado, tais como:

a)   patentes de invenção, fórmulas e processos de fabricação, direitos autorais, licenças, autorizações ou concessões;

b)   investimento em bens que, nos termos da lei ou contrato que regule a concessão de serviço público, devem reverter ao poder público concedente ao fim do prazo de concessão sem indenização;

c)   custo de aquisição, prorrogação ou modificação de contratos e direitos de qualquer natureza, inclusive de exploração de fundos de comércio;

d)   custos das construções ou benfeitorias em bens locados ou arrendados, ou em bens de terceiros, quando não houver direito ao recebimento de seu valor;

e)   valor dos direitos contratuais de exploração de florestas de que trata o art. 328 do RIR/2018.

28.2.2 – Capital registrado no Ativo Diferido

Poderão ser amortizáveis os custos, encargos ou despesas registradas em conta do Ativo Diferido, que contribuirão para a formação do resultado de mais de um período de apuração, tais como:

a)   despesas de organizações, pré-operacionais ou pré-industriais;

b)   despesas com pesquisas científicas ou tecnológicas, inclusive com experimentação para criação ou aperfeiçoamento de produtos, processos, fórmulas e técnicas de produção, administração ou venda, de que trata o caput do art. 349 do RIR/2018, se a pessoa jurídica optar pela sua capitalização;

c)   despesas com prospecção e cubagem de jazidas ou depósitos realizadas por concessionárias de pesquisa ou lavra de minérios, sob a orientação técnica de engenheiro de minas, de que trata o § 1º do art. 349 do RIR/2018, se a pessoa jurídica optar pela sua capitalização;

d)   custos e as despesas de desenvolvimento de jazidas e minas ou de expansão de atividades industriais classificados como ativo diferido até o término da construção ou da preparação para exploração;

e)   parte dos custos, encargos e despesas operacionais registrados como ativo diferido durante o período em que a empresa na fase inicial da operação utilizou apenas parcialmente o seu equipamento ou as suas instalações;

f)    juros durante o período de construção e pré-operação;

g)   juros pagos ou creditados aos acionistas durante o período que anteceder o início das operações sociais ou de implantação do empreendimento inicial;

h)   juros, despesas e outros encargos com a reestruturação, reorganização, ou modernização da empresa.

Neste caso, a amortização terá início:

•     no caso da alínea “a”, a partir do início das operações;

•     no caso da alínea “d”, a partir da exploração da jazida ou mina, ou do início das atividades das novas instalações;

•     no caso da alínea “e”, a partir do momento em que for iniciada a operação ou atingida a plena utilização das instalações.

Em sendo os bens registrados como quota de exaustão, não será permitida amortização desses bens como custo ou despesas operacionais.

A Lei nº 11.638/2007 trouxe muitas mudanças na estrutura do balanço, principalmente no que tange às contas do Ativo. Desta forma, a partir de 2008, as despesas e custos classificados no grupo do Ativo Diferido deverão se alocados em outros grupos dentro do próprio Ativo ou contas de resultado (Despesas), conforme o caso. Consoante determina a Lei nº 11.941/2009, conversão da Medida Provisória nº 449/2008, o saldo existente em 31.12.2008 no Ativo Diferido que, pela sua natureza, não puder ser alocado a outro grupo de contas, poderá permanecer no ativo sob essa classificação até sua completa amortização, sujeito à análise sobre a recuperação de que trata a Lei nº 6.404/1976, art. 183, § 3º.

28.2.3 – Amortização incentivada à inovação tecnológica

Os dispêndios relativos à aquisição de bens intangíveis, vinculados exclusivamente às atividades de pesquisa tecnológica e desenvolvimento de inovação tecnológica, classificados no ativo diferido do beneficiário, poderão ser amortizados mediante dedução como custo ou despesa operacional no período de apuração do IRPJ.

(1) Não são amortizáveis os custos de construções ou benfeitorias em terrenos locados por prazo indeterminado, mas depreciados (PN CST nº 104/1975). (2) Veja também o tópico 32.10 que trata da atividade de pesquisa tecnológica e desenvolvimento de inovação tecnológica. (3) Jazidas de água mineral não são amortizáveis (PN CST nº 14/1984). (4) Para que os gastos com marcas e patentes possam ser amortizados, devem estar limitados no tempo.
28.3 – Taxa anual de amortização

A taxa anual de amortização é fixada tendo em vista o número de anos restantes da existência do direito ou do prazo de utilização dos bens.

No caso das alíneas “a” a “e” do subtópico 28.2.2, o prazo não poderá ser inferior a 5 anos.

Na hipótese de aquisição e desenvolvimento de logiciais (software), o prazo de amortização é de 5 anos (IN SRF nº 4/1985).
28.4 – Direitos de exploração de florestas

Para os direitos contratuais de exploração de florestas, a quota anual de amortização terá como base de cálculo o valor do contrato e será calculada em função do prazo de sua duração.

Como forma opcional, poderá ser considerada como data do início do prazo contratual a do início da efetiva exploração dos recursos.

No caso de extinção dos recursos florestais antes do término do prazo contratual, o saldo não amortizado poderá ser computado como custo ou encargo do período de apuração em que ocorrer a extinção.

Não se aplicam a direitos de exploração de florestas os contratos de exploração firmados por prazo indeterminado (PN CST nº 18/1979).
29 – Exaustão de recursos minerais
29.1 – Dedutibilidade

A exaustão corresponderá à perda de valor dos bens ou direitos do ativo decorrentes de sua exploração e os seus encargos poderão ser considerados como custo ou despesa operacional dedutível na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL.

29.2 – Quotas de exaustão

A quota de exaustão será determinada de acordo com os princípios de depreciação com base no custo de aquisição ou prospecção dos recursos minerais explorados.

O montante da quota de exaustão será determinado tendo em vista o volume da produção no período e sua relação com a possança conhecida da mina ou em função do prazo de concessão.

A exaustão não se aplica à exploração de jazidas minerais inesgotáveis ou de exaurimento indeterminável, como as de água mineral.

29.3 – Exaustão de recursos florestais

A importância correspondente à diminuição do valor de recursos florestais resultante de sua exploração poderá ser computada como custo ou encargo em cada período de apuração dedutível na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL.

Para cálculo do valor da quota de exaustão, deve-se observar os seguintes critérios:

a)   será apurado, inicialmente, o percentual que o volume dos recursos florestais utilizados ou quantidade de árvores extraídas durante o período-base, representante em relação ao volume ou à quantidade de árvores que, no início do período-base, compunham a floresta;

b)   o percentual encontrado será aplicado sobre o valor contábil da floresta, registrado no ativo imobilizado. O resultado obtido será considerado como custo dos recursos florestais extraídos.

30 – Provisões

Na determinação do lucro real e da CSLL, somente serão dedutíveis as seguintes provisões:

a)   técnicas compulsórias;

b)   remuneração de férias;

c)   décimo terceiro salário; e

d)   para perda de estoque de livros.

30.1 – Provisões técnicas compulsórias

São dedutíveis as provisões técnicas das companhias de seguro e de capitalização, bem como das entidades de previdência privada, cuja constituição é exigida pela legislação especial a elas aplicável.

Ressalta-se que em relação aos fatos geradores ocorridos desde 1º.01.2002 para efeito de apuração do lucro real, poderá ser deduzido o valor das provisões técnicas das operadoras de planos de assistência à saúde cuja constituição é exigida pela legislação especial a elas aplicável (MP nº 2.158-35/2001, arts. 83 e 92, IV, “b”).

30.2 – Provisão de remuneração de férias

A pessoa jurídica tributada com base no lucro real e da CSLL poderá deduzir como custo ou despesa operacional em cada período de apuração do lucro real importância destinada a constituir provisão para pagamento de remuneração correspondente a férias de seus empregados, observado o seguinte (RIR/2018, art. 337):

a)   o limite do saldo da provisão será determinado com base na remuneração mensal do empregado e no número de dias de férias a que já tiver direito na época do encerramento do período de apuração do lucro real;

b)   a provisão contempla, inclusive, os valores incorridos relativos às férias proporcionais e aos encargos sociais cujo ônus cabe à empresa;

c)   as importâncias pagas a título de férias serão debitadas à provisão até o limite do valor provisionado.

Observa-se que a provisão para férias e respectivos encargos sociais (contribuição da empresa ao INSS e FGTS) é constituída a crédito de conta do Passivo circulante, tendo como contrapartida débito em conta(s) de resultado.

30.2.1 – Contrapartida da constituição da provisão

A provisão para férias e encargos sociais será constituída a crédito de conta do Passivo circulante, tendo como contrapartida débitos em contas próprias de:

a)   custo da produção, no caso de férias do pessoal da área de produção, nas empresas industriais ou prestadoras de serviços;

b)   despesa operacional, nos demais casos, ou seja:

b.1)    pessoal das áreas administrativa e de vendas nas empresas industriais ou prestadoras de serviços;

b.2)    empregados em geral das empresas comerciais.

30.3 – Provisão de décimo terceiro salário

A pessoa jurídica pode deduzir, como custo ou despesa operacional em cada período de apuração do lucro real ou da CSLL, importância destinada a constituir provisão para pagamento de remuneração correspondente ao 13º salário de seus empregados.

Dessa forma, o valor a ser provisionado corresponderá ao resultado da multiplicação de um doze avos da remuneração, acrescido dos encargos sociais cujo ônus cabe à empresa pelo número de meses relativos ao período de apuração.

30.4 – Provisão para perda de estoque de livros

As pessoas jurídicas e as que lhes são equiparadas pela legislação do Imposto de Renda que exerçam as atividades de editor, distribuidor e de livreiro poderão constituir provisão para perda de estoques (Lei nº 10.753/2003).

Salienta-se que a provisão é dedutível para fins de determinação do lucro real e da CSLL e será calculada no último dia de cada período de apuração correspondente a 1/3 do valor do estoque existente naquela data.

Para melhor compreensão, seguem os conceitos:

•     editor: a pessoa jurídica que adquire o direito de reprodução de livros, dando a eles tratamento adequado à leitura;

•     distribuidor: a pessoa jurídica que opera no ramo de compra e venda de livros por atacado;

•     livreiro: a pessoa jurídica que se dedica à venda de livros.

Desta forma, os registros contábeis pertinentes à provisão devem ser assim efetuados:

a)   a constituição da provisão será efetuada a débito da conta de resultado e a crédito da conta redutora do estoque;

b)   a reversão da provisão será efetuada a débito da conta redutora do estoque a que se refere a letra “a”, e a crédito da conta de resultado;

c)   a perda efetiva será efetuada:

c.1)     a débito da conta redutora do estoque até o seu valor, e o excesso, a débito da conta de resultado (custos ou despesas); e

c.2)     a crédito da conta de estoque;

d)   a recuperação das perdas que tenham impactado o resultado tributável, a débito da conta patrimonial e a crédito da conta de resultado.

31 – PERDAS NO RECEBIMENTO DE CRÉDITOS

Desde o ano-calendário de 1997, as pessoas para efeito de apuração do lucro real deixaram de obedecer à sistemática de provisão constituída com base em percentual aplicável sobre o total dos créditos a receber e passaram a reconhecer a dedução direta de perdas ocorridas no recebimento de créditos (Lei nº 9.430/1996).

31.1 – Perdas dedutíveis – Limites e condições

31.1.1 – Contratos inadimplidos até 07.10.2014

Para efeito de apuração do lucro real, poderão ser registrados como perda, relativamente aos contratos inadimplidos até 07.10.2014, os créditos:

I – em relação aos quais tenha havido a declaração de insolvência do devedor em sentença emanada do Poder Judiciário;

II – sem garantia, de valor:

a)   até R$ 5.000,00, por operação, vencidos há mais de 6 meses, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento;

b)   acima de R$ 5.000,00 até R$ 30.000,00, por operação, vencidos há mais de 1 ano, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento; porém, mantida a cobrança administrativa;

Chama-se a atenção para o fato de que os limites de R$ 5.000,00 e R$ 30.000,00 estão fixados por operação e não por devedor, observando-se que, para esse efeito: a)    considera-se operação a venda de bens, a prestação de serviços, a cessão de direitos, a aplicação de recursos financeiros em operações com títulos e valores mobiliários, constante de um único contrato no qual esteja prevista a forma de pagamento do preço pactuado ainda que a transação seja realizada para pagamento em mais de uma parcela; b)    no caso de empresas mercantis, a operação será caracterizada pela emissão da fatura, mesmo que englobe mais de uma nota fiscal.

c)   superior a R$ 30.000,00, vencidos há mais de 1 ano, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento;

(1) Para o registro de nova perda em uma mesma operação, as condições prescritas deverão ser observadas em relação à soma da nova perda com aquelas já registradas.
(2) Conforme a Solução de Consulta nº 12/2007, do Coordenador Geral de Tributação, mesmo quando notória a insolvência ou o estado pré-falimentar da empresa devedora, é requisito necessário para a dedução do crédito
a título de despesa a adoção dos procedimentos judiciais necessários (ação de cobrança ou execução contra a pessoa jurídica, ação de cobrança ou execução contra os sócios da PJ, dentre outros remédios jurídicos) previstos na Lei nº 9.430/1996, art. 9º, no caso de crédito sem garantia de valor superior a R$ 30.000,00, vencidos a mais de um ano. Após 2 meses do vencimento do crédito, sem que tenha havido o seu recebimento, a pessoa jurídica credora poderá excluir do lucro líquido para determinação do lucro real o valor dos encargos financeiros incidentes sobre o crédito, contabilizado como receita, auferido a partir do mencionado prazo de inadimplência, desde que tomadas as providências de caráter judicial necessárias ao recebimento ao crédito, conforme preconizado pela Lei nº 9.430/1996, art. 11.

III – com garantia, vencidos há mais de 2 anos, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias;

Para esse efeito, considera-se crédito garantido o proveniente de vendas com reserva de domínio, de alienação fiduciária em garantia ou de operações com outras garantias reais, tais como: a)    o penhor de bens móveis; b)    a hipoteca de bens imóveis; ou c)    a anticrese (garantia representada pelo direito aos frutos ou rendimentos de um imóvel).

IV – contra devedor declarado falido ou pessoa jurídica declarada concordatária, relativamente à parcela que exceder o valor que esta se tenha comprometido a pagar, observado o seguinte:

a)   a dedução da perda será admitida a partir da data da decretação da falência ou da concessão da concordata, desde que a credora tenha adotado os procedimentos judiciais necessários para o recebimento do crédito;

b)   a parcela do crédito cujo compromisso de pagar não houver sido honrado pela empresa concordatária poderá também ser deduzida como perda nas condições tratadas neste subtópico.

31.1.2 – Contratos inadimplidos a partir de 08.10.2014

Conforme determina a Instrução Normativa RFB nº 1.515/2014, art. 24, § 10, para os contratos inadimplidos a partir de 08.10.2014, podem ser registrados como perda os créditos:

I – em relação aos quais tenha havido a declaração de insolvência do devedor, em sentença emanada do Poder Judiciário;

II – sem garantia, de valor:

a)   até R$ 15.000,00, por operação, vencidos há mais de 6 meses, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento;

b)   acima de R$ 15.000,00 até R$ 100.000,00, por operação, vencidos há mais de um ano, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento, mantida a cobrança administrativa; e

c)   superior a R$ 100.000,00, vencidos há mais de um ano, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento;

III – com garantia, vencidos há mais de 2 anos, de valor:

a)   até R$ 50.000,00, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias; e

b)   superior a R$ 50.000,00, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias; e

IV – contra devedor declarado falido ou pessoa jurídica em concordata ou recuperação judicial, relativamente à parcela que exceder o valor que esta tenha se comprometido a pagar, observando-se que a parcela do crédito cujo compromisso de pagar não tiver sido honrado pela empresa concordatária em concordata ou em recuperação judicial poderá também ser deduzida como perda, nas condições tratadas neste subtópico.

31.2 – Exemplos

Exemplo I

Considera-se que uma empresa tenha realizado vendas de mercadorias a um determinado cliente, no valor de R$ 3.800,00. Foi estipulado contratualmente o seguinte:

I – pagamento em quatro parcelas de R$ 950,00 cada uma, vencíveis em 31 de março, 30 de abril, 31 de maio e 30 de junho de 2016;

II – no caso de não pagamento de qualquer das parcelas até a data do seu vencimento, o respectivo valor será acrescido de:

a)   multa de mora de 2%;

b)   juro (simples) de 1% ao mês contado a partir do mês subsequente ao do vencimento.

Nesse caso, considerando que em 31.12.2016 esse crédito ainda não tenha sido liquidado, teremos:

Valor total do crédito, acrescido dos encargos moratórios:

ParcelasVencimentoValor original
R$
Valor da multa
R$
Juros devidos até 31.12.2016Total do crédito
R$
  (%)R$
31.03.2016950,0019,00985,501.054,50,
30.04.2016950,0019,00876,001.045,00
31.05.2016950,0019,00766,501.035,50
30.06.2016950,0019,00657,001.026,00
Totais 3.800,0076,00 285,004.161,00

Nessa hipótese, como o total do crédito relativo à operação acrescido dos encargos moratórios contratados enquadra-se no limite de até R$ 15.000,00, a empresa poderá proceder à sua baixa, no valor de R$ 4.161,00 (naturalmente, no pressuposto de que os encargos moratórios foram contabilizados como receita), independentemente do acionamento de medidas judiciais para a sua cobrança, tendo em vista que esse crédito está vencido há mais de seis meses (condição da letra “a” do número II do subtópico 31.1).

Exemplo II

Considera-se que uma empresa realizou vendas a prazo de mercadorias a um cliente no valor de R$ 15.800,00, tendo emitido uma única fatura da qual foram extraídas duas duplicatas no valor de R$ 7.900,00 cada uma, vencíveis nas seguintes datas:

•     duplicata 512-A, em 31.03.2016;

•     duplicata 512-B, em 30.04.2016.

Admitindo-se que, conforme estipulado contratualmente, em caso de não pagamento até a data do respectivo vencimento, sobre o valor dessas duplicatas será acrescido juro de mora de 1% ao mês e considerando-se que em 31.12.2016 esse crédito ainda não tenha sido liquidado, teremos:

Duplicata nºVencimentoValor original
R$
Valor dos juros devidos até 31.12.2016Total do crédito
R$
(%)R$
512-A31.03.20167.900,009711,008.611,00
512-B30.04.20167.900,008632,008.532,00
Totais31.05.201615.800,00 1.343,0017.143,00

Nesse caso, como o valor total do crédito (R$ 17.143,00) é superior ao limite de R$ 15.000,00, somente poderá ser baixado após um ano do vencimento da duplicata 512-B, ou seja, a partir de 1º.05.2017 (condição da letra “b” do número II do subtópico 31.1.2).

31.3 – Perdas não dedutíveis

Conforme interpretação gramatical da lei, não será admitida à dedução de perdas no recebimento de créditos com pessoa jurídica que seja controladora, controlada, coligada ou interligada, bem como com pessoa física que seja acionista controlador, sócio, titular ou administrador da pessoa jurídica credora, ou parente até o terceiro grau dessas pessoas físicas, observando-se que:

I – são coligadas as sociedades nas quais a investidora tenha influência significativa. Considera-se que há influência significativa quando a investidora detém ou exerce o poder de participar nas decisões das políticas financeira ou operacional da investida sem controlá-la (Medida Provisória nº 449/2008, convertida na Lei nº 11.941/2009);

De acordo com a Medida Provisória nº 449/2008, art. 36, convertida na Lei nº 11.941/2009, será presumida influência significativa quando a investidora for titular de 20% ou mais do capital votante da investida sem controlá-la.

II – considera-se controlada a sociedade na qual a controladora, diretamente ou por intermédio de outras controladas, é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, a preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores (RIR/2018, art. 384, § 2º);

III – são interligadas as sociedades que tenham por controlador o mesmo sócio ou acionista (Decreto-lei nº 1.892/1981, art. 2º, § 2º, “b” e Parecer Normativo CST nº 23/1983);

IV – os graus de parentesco contam-se em linha reta e colateral, conforme o número de gerações, ou seja:

a)   em linha reta: pai e filho são parentes de primeiro grau, avô e neto, de segundo grau, bisavô e bisneto, de terceiro grau, e assim por diante;

b)   na linha colateral: a contagem de gerações sobe de um dos parentes até o ascendente comum e depois desce até encontrar o outro parente; assim, irmãos são parentes de segundo grau (não há parentesco colateral de primeiro grau) e tio e sobrinho são de terceiro grau (primos são de quarto grau).

31.4 – Registro contábil das perdas

Os registros contábeis das perdas admitidas nas condições tratadas neste tópico serão efetuados a débito de conta de resultado e a crédito:

a)   da conta que registra o crédito, no caso da letra “a” do número II do subtópico 31.1.1 (créditos sem garantia, de valor até R$ 15.000,00, por operação, vencidos há mais de 6 meses) e a letra “a” do número II do subtópico 31.1.2 (créditos sem garantia, relativos a contratos inadimplidos a partir de 08.10.2014, de valor até R$ 15.000,00, por operação, vencidos há mais de 6 meses);

b)   de conta redutora do crédito, nas demais hipóteses.

Os valores registrados na conta redutora do crédito referida na letra “b” poderão ser baixados definitivamente em contrapartida à conta que registre o crédito a partir do período de apuração em que se completar 5 anos do vencimento do crédito sem que este tenha sido liquidado pelo devedor.

Observa-se que as perdas no recebimento de créditos somente poderão ser consideradas dedutíveis para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro, se houverem sido reconhecidas contabilmente.

31.5 – Créditos recuperados

Deverá ser computado na determinação do lucro real o montante dos créditos deduzidos que tenham sido recuperados, em qualquer época ou a qualquer título, inclusive nos casos de novação da dívida ou do arresto dos bens recebidos em garantia real.

Observamos que a recuperação do crédito que tenha sido anteriormente contabilizado como perda implica seu reconhecimento contábil a crédito de conta de resultado (receita tributável). Esse procedimento dispensa a adição, no Lalur, do valor anteriormente baixado, pois ele estará compondo o lucro líquido.

(1) Os bens recebidos a título de quitação do débito serão escriturados pelo valor do crédito ou avaliados pelo valor definido na decisão judicial que tenha determinado sua incorporação ao patrimônio do credor. (2) Os juros vincendos poderão ser computados na determinação do lucro real à medida que forem incorridos. (3) Nas operações de crédito realizadas por instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil, nos casos de renegociação de dívida, o reconhecimento da receita para fins de incidência do IRPJ e da CSLL ocorrerá no momento do efetivo recebimento do crédito nas seguintes hipóteses: a)       operação de financiamento rural; b)       operação de crédito concedido à pessoa física no montante de até R$ 30.000,00. (Lei nº 9.430/1996, art. 12; com as alterações da Lei nº 12.431/2011, art. 9º)
31.6 – Desistência da cobrança judicial antes de decorridos 5 anos do vencimento do crédito

31.6.1 – Adição ao lucro líquido

Nos casos em que a dedução da perda condiciona-se à adoção de medidas judiciais para a cobrança do crédito (mencionadas na letra “c” do número II e nos números III e IV do subtópico 31.1), se ocorrer a desistência da cobrança pela via judicial antes de decorridos 5 anos do vencimento do crédito, a perda eventualmente registrada deverá ser estornada ou adicionada ao lucro líquido para a determinação do lucro real correspondente ao período de apuração em que se der a desistência (RIR/2018, art. 341, § 1º).

Se ocorrer essa hipótese, o imposto devido sobre a parcela do lucro real que corresponder à adição do valor anteriormente deduzido como perda será considerado postergado desde o período de apuração em que tenha sido reconhecida a perda, o que implicará o seu pagamento com o acréscimo de multa e juros de mora.

Se a solução da cobrança se der em virtude de acordo homologado por sentença judicial, o valor da perda a ser estornado ou adicionado ao lucro líquido para determinação do lucro real será igual à soma da quantia recebida com o saldo a receber renegociado e, nesse caso, o imposto não será considerado postergado.

A nosso ver, o estorno da perda como alternativa à sua adição ao lucro líquido na determinação do lucro real, na hipótese de desistência da cobrança judicial antes de decorridos 5 anos do vencimento do crédito, seria a reversão do respectivo valor para conta de resultado (receita), o que só tem sentido em caso de sua recuperação sob qualquer forma.

31.6.2 – Adição à base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro

Os valores que, conforme examinado no subtópico anterior, devam ser adicionados ao lucro líquido para a determinação do lucro real também deverão ser adicionados à base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro.

Excetuada a hipótese de solução da cobrança mediante acordo homologado judicialmente, a contribuição social também será considerada postergada desde o período de apuração em que tenha sido reconhecida a perda, o que implicará o seu pagamento com o acréscimo de multa e juros de mora.

31.7 – Encargos financeiros sobre créditos vencidos

31.7.1 – Tratamento na empresa credora

Após 2 meses do vencimento do crédito, sem que tenha havido o seu recebimento, a pessoa jurídica credora poderá excluir do lucro líquido para determinação do lucro real o valor dos encargos financeiros incidentes sobre o crédito, contabilizado como receita, auferido a partir do referido prazo, observado o seguinte:

a)   a exclusão desses encargos financeiros somente se aplica quando a pessoa jurídica houver tomado as providências de caráter judicial necessárias ao recebimento do crédito, ressalvadas as hipóteses das letras “a” e “b” do número II do subtópico 31.1.1 e as hipóteses das letras “a” e “b” do número II do subtópico 31.1.2;

b)   caso as providências de caráter judicial necessárias ao recebimento do crédito forem tomadas após o prazo de 2 meses do vencimento do crédito, essa exclusão só abrangerá os encargos financeiros auferidos a partir da data em que tais providências forem efetivadas.

Os valores excluídos deverão ser adicionados no período de apuração em que, para os fins legais, tornarem-se disponíveis para a pessoa jurídica credora ou em que for reconhecida a respectiva perda.

31.7.2 – Tratamento na empresa devedora

A partir da citação inicial para o pagamento do débito, a pessoa jurídica devedora deverá adicionar ao lucro líquido, para determinação do lucro real os encargos incidentes sobre o débito vencido e não pago que tenham sido deduzidos como despesa ou custo, incorridos a partir daquela data.

Os valores adicionados poderão ser excluídos do lucro líquido para determinação do lucro real no período de apuração em que ocorra a quitação do débito por qualquer forma.

Os procedimentos tratados neste subtópico aplicam-se também para efeito de determinação da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro.